Existències, compres i despeses comercials

Les empres transformadores són aquelles que tenen per objecte principal de la seva activitat la fabricació de productes per vendre a partir de matèries primeres. D’altra banda les empres comercials són aquelles que tenen com a objecte principal del seu negoci la compra de productes i la seva venda sense realitzar cap tipus de transformació. Com podem observar totes dues empreses necessiten realitzar un procés d’aprovisionament d’existències per poder desenvolupar la seva activitat.

Les existències formen part de l’actiu circulant, ja que de manera general la seva permanència en l’empresa és inferior al cicle d’explotació, ja sigui perquè els productes s’han venut o bé perquè les matèries primeres s’han incorporat al procés productiu.

El PGC recull al grup 3 els comptes següents:

Els comptes del grup 3 representatius d’elements patrimonials que s’adeqüen a la definició d’existències són els corresponents al subgrups 30, 31, 32, 33, 34, 35 i 36. Els comptes inclosos en aquests subcomptes poden ser agrupats en quatre blocs (vegeu figura):

1. Existències que són objecte de compravenda sense passar per cap procés de transformació.
   • 300. Mercaderies
   • 326. Embalatges
   • 327. Envasos
2. Existències destinades a formar part dels productes fabricats per l’empresa.
   • 310. Matèries primeres
   • 320. Elements i conjunts incorporables
3. Existències destinades a ser consumides per l’empresa sense formar part dels productes que l’empresa fabrica.
   • 321. Combustibles
   • 322. Recanvis
   • 325. Materials diversos
   • 328. Material d’oficina
4. Existències dels productes fabricats per l’empresa i derivats de la fabricació principal.
   • 330. Productes en curs
   • 340. Productes semi terminats
   • 350. Productes terminats
   • 360. Subproductes
   • 365. Residus
   • 368. Materials recuperats

El moviment de les existències que són objecte de compravenda sense passar per cap procés de transformació es pot representar esquemàticament com es mostra en la figura:

Existeixen tres procediments per al registre comptable del moviment de magatzem d’existències:

1. Procediment administratiu
2. Procediment especulatiu
3. Procediment de desglossament dels comptes d’existències

En el procediment administratiu la compra d’existències es registra carregant per l’import del preu de cost el compte d’existències que correspongui. De manera anàloga, la venda d’existències es registra abonant pel preu de cost de les existències venudes el compte d’existències que correspongui, carreagant o abonant segons correspongui al compte de resultat compravenda pel benefici o pèrdua.

Com a principal avantatge d’aquest procediment administratiu, com que el compte d’existències es carrega pel preu de cost de les compres i s’abona pel mateix cost de compra quan es produeix la venda, en tot moment el compte d’existències mostra el saldo real del valor de les existències al magatzem. A més, queden recollits en un compte de resultat els beneficis o pèrdues que es produeixin en les operacions de compra venda.

Per contra, l’inconvenient més destacat d’aquest procediment administratiu és que requereix un control exhaustiu de les existències. Malgrat que el PGC no opta per utilitzar aquest procediment per al registre del moviment dels comptes d’existències, sí que és el mètode habitual que s’aplica a la resta de comptes.

En el procediment especulatiu la compra d’existències es registra carregant el compte d’existències corresponent al preu de cost. En aquest cas el registre de les operacions de venda es registra abonant el compte d’existències que correspongui pel preu de venda de les existències venudes.

En aquest procediment, al registrar les compres al preu de cost i les vendes al preu de venda, els comptes d’existències no reflecteixen el valor real de les existències al magatzem. A més, aquesta doble valoració entre compres i vendes suposa no poder conèixer el resultat, el benefici o la pèrdua produïts per cada operació.

Perquè els comptes d’existències reflecteixin el seu valor real al magatzem, al final de l’exercici cal fer els ajustaments necessaris. El procediment especulatiu tampoc és utilitzat pel GC per al registre del moviment del magatzem d’existències.

El procediment de desglossament dels comptes d’existències està basat en el procediment especulatiu. També se’l denomina procediment especulatiu de doble compte. Aquest és el procediment utilitzat pel PGC per al registre del moviment de les existències.

En aquest procediment s’usen comptes del subgrup 60 per carregar l’import corresponent al preu de cost de les existències adquirides i comptes del subgrup 70 per abonar l’import del preu de venda de les mercaderies venudes. En aquest procediment es prescindeix de la utilització dels comptes d’existències del grup 3 per al registre del seu moviment.

L’aplicació del procediment de desglossament del compte d’existències suposa que els comptes del grup 3 representatius d’existències únicament són utilitzats en el registre comptable en tres moments del cicle comptable:

1. Assentament d’obertura: es carreguen per l’import del valor inicials de les existències.
2. Finalització de l’exercici comptable: en el moment de fer la regularització d’existències.
3. Assentament de tancament: s’abonen pel saldo que mostri cadascun dels comptes d’existències, saldo corresponent al seu valor a data de tancament (valor final).

Igual que amb el procediment especulatiu, en el procediment de desglossament dels comptes d’existències el comptes del grup 3 representatius d’aquestes no mostren durant l’exercici comptable la situació real del seu valor. Únicament en l’assentament d’obertura i l’assentament de tancament aquests comptes reflecteixen el valor real de les existències.

Per poder conèixer en tot moment el valor de les existències en el magatzem s’han d’utilitzar procediments extracomptables com són el recompte físic i la utilització de fitxes de magatzem.

La regulació de les existències al PGC es troba a la norma 10 de valoració, on s’estableix que “els béns i serveis compresos en les existències es valoraran pel seu cost, ja sigui el preu d’adquisició o el cost de producció”.

La quotes suportades per l’empresa en la compra d’existències per a la subjecció d’aquestes a impostos indirectes (per exemple, l’IVA) no formen part del preu d’adquisició si l’empresa té el dret de deduir-les. Ara bé, si aquestes quotes no són recuperables, total o parcialment, l’import de les quotes no recuperables suposarà un major valor de les existències adquirides.

A partir de la definició del preu d’adquisició i de la possibilitat o no de deduir-se les quotes suportades per impostos indirectes, s’estableixen els costos que s’han d’incloure per valorar les existències en el moment de registrar comptablement la seva adquisició (vegeu taula).

No s’inclouen en el preu d’adquisició, entre d’altres, les despeses següents:

• Despeses d’emmagatzematge posterior.
• Despeses generals d’administració que no contribueixin a donar a les existències la seva condició i ubicació actuals.
• Despeses excepcionals que es produeixin ocasionalment i de forma innecessària en les adquisicions.
• Despeses de la funció d’aprovisionament, tals com selecció de proveïdors, estudis de mercat, estudi i elaboració de pressupostos…
• Import dels minvaments i deterioracions.
• Despeses de venda.

El PGC utilitza el procediment de desglossament dels comptes d’existències per registrar les operacions de compravenda. Això suposa que per a l’adquisició el PGC utilitza els següents comptes:

• 600. Compra de mercaderies
• 601. Compra de matèries primeres
• 602 Compra d’altres aprovisionaments

Aquests tres comptes serveixen per al registre comptable de l’aprovisionament de l’empresa de béns inclosos en els subgrups 30, 31 i 32 (vegeu figura):

En la definició i les relacions comptables del comptes del subgrup 60 el PGC indica que “aquests comptes es carregaran per l’import de les compres, a la recepció de les remeses dels proveïdors o a la seva posada en camí si les mercaderies i béns es transportessin per compte de l’empresa, amb abonament a comptes del subgrup 40 o 57”.

Quan la compra de les existències es fa a crèdit, és a dir, queden pendents de liquidar totalment o parcialment, per la part pendent s’utilitza com a contrapartida el compte 400. Proveïdors.

Si la compra es liquida en el moment, s’utilitza com a contrapartida algun dels comptes del subgrup 57. Tresoreria. En funció del mitjà de pagament utilitzat, els comptes més habituals són:

• 570. Caixa, euros. Si el pagament de la compra es fa en metàl·lic.
• 572. Bancs i institucions de crèdit c/c vista, euros. Si el pagament de la compra es fa a càrrec d’un compte corrent a favor de l’empresa compradora (xec bancari, tarja de dèbit, transferència bancària…).

A l’hora de calcular el preu d’adquisició s’ha de tenir en compte que descomptes i rebaixes de qualsevol naturalesa inclosos en la factura minoraran l’import a registrar en el compte de compres.

En la compra d’existències s’inclouen en el preu d’adquisició totes les despeses addicionals fins que les existències estiguin situades per a la seva venda o consum tals com transports, aranzels de duanes, assegurances i uns altres directament atribuïbles a l’adquisició.

En ocasions pot haver-hi operacions de compra on apareguin despeses necessàries per poder disposar de les existències facturades per un tercer. Aquestes despeses són facturades per les empreses diferents al proveïdor de les existències. Aquest tipus de despesa, si compleix amb els requisits indicats en la definició del preu d’adquisició, formaran part del cost de les existències adquirides, independentment de qui realitzi la seva facturació.

És pràctica habitual en les relacions comercials l’aparició de descomptes o altres circumstàncies posteriors a la facturació que suposin una minoració del valor de les existències adquirides.

El comptes de què disposa el PGC per registrar les minoracions del valor de les existències posteriors a la facturació són els següents:

• 606. Descomptes sobre compres per pagament immediat. Descomptes i assimilats que li concedeixin a l’empresa els seus proveïdors, per pagament immediat, no inclosos en factura.
• 608. Devolucions de compres i operacions similars. Remeses retornades a proveïdors, normalment per incompliment de les condicions de la comanda. En aquest compte es comptabilitzen també els descomptes i similars originats per la mateixa causa posteriors a la recepció de la factura.
• 609. Ràpels per compres. Descomptes i similars basats a haver aconseguit un determinat volum de comandes.

Qualsevol tipus de descompte posterior a la factura d’una compra suposa una disminució del preu de compra inicialment pactat. Aquesta modificació suposa una variació de la base imposable de l’operació a efectes d’IVA. La modificació de la base imposable de l’operació suposa, també, necessàriament una modificació de la quota d’IVA suportat, ja que aquesta és el resultat d’aplicar a la base imposable el tipus impositiu que correspongui legalment. Aquesta variació de la quota suposa haver de realitzar l’ajust comptable necessari perquè els registres comptables mostrin l’import correcte de l’IVA suportat deduïble de l’operació de compra.

La concessió d’un descompte posterior a la facturació o la devolució de part de les existències prèviament adquirides suposa el registre comptable del descompte i/o devolució, l’ajust de la quota d’IVA associat a la disminució de la base imposable de l’operació i, finalment, la disminució de l’import pendent de liquidar al proveïdor. Aquests tres apunts són els que integren l’assentament del descompte i/o la devolució d’existències.

El registre de la devolució d’existències de la manera següent:

1. L’import de la minoració s’abona al compte de descompte que correspongui segons la seva naturalesa.
2. Ajustament de la quota d’IVA de l’operació. La minoració del valor de les existències suposa una disminució de la base de liquidació de l’IVA, ja que el que s’ha de liquidar al proveïdor serà una quantitat menor a la inicialment comptabilitzada. Aquest ajust es registra abonant al compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat l’import corresponent a la part de quota que correspongui.
3. Càrrega el compte 400. Proveïdors per l’import del valor del descompte i/o devolució més la seva quota d’IVA corresponent.

En ocasions les empreses en una operació de compravenda acorden que part del pagament es faci en data prèvia a la de realització efectiva de la compra. Aquests pagaments són acomptes de despeses futures. Quan es produeix aquesta circumstància, l’empresa que avança part del pagament adquireix un dret sobre l’empresa venedora. El compte comptable que recull aquests drets del comprador sobre els proveïdors és el 407. Bestretes a proveïdors.

Amb caràcter general, el moviment del compte 407. Bestretes a proveïdors és el següent:

• Es carregarà pels lliuraments d’efectiu als proveïdors, amb abonament a comptes del subgrup 57.
• S’abonarà per les remeses de mercaderies o altres béns rebuts de proveïdors a conformitat, generalment amb càrrec a comptes del subgrup 60.

La llei d’IVA estableix que quan en una operació s’originen pagaments anticipats anteriors al lliurament del bé o la prestació del servei, l’IVA es merita al moment del cobrament de cada pagament anticipat. Excepte en les adquisicions intracomunitàries, en les quals no es merita l’IVA quan es fan pagaments anticipats a l’adquisició.

Comptablement la meritació d’IVA per pagaments anticipats suposa haver de realitzar en l’assentament corresponent un apunt on es carregui el compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat per la quota corresponent.

El detall dels comptes que intervenen en el registre comptable d’un pagament anticipat és el següent:

• 407. Bestretes a proveïdors: es carrega per l’import de la base imposable de l’operació (BI).
• 472. Hisenda Pública, IVA suportat: es carrega per la quota corresponent a l’operació.
• 570. Caixa, euros o 572. Bancs i institucions de crèdit c/c vista, euros: s’abona per l’import efectivament lliurat al proveïdor.

Arribada la data de compra efectiva s’han de tenir present les circumstàncies següents a l’hora de registrar comptablement l’operació:

• S’ha de registrar la despesa per la compra carregant el compte del subgrup 60 que correspongui.
• S’ha de registrar la quota d’IVA pendent de l’operació carregant el compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat per l’import del total de la quota menys l’import de quota ja registrat en el moment de realitzar l’acompte.
• S’ha de liquidar l’acompte existent abonat el compte 407. Bestretes a proveïdors per l’import prèviament lliurat.
• S’ha de reconèixer el deute pendent de liquidar abonant el compte 400. Proveïdors per l’import que correspongui.

El preu d’adquisició de les existències inclou totes les despeses necessàries per poder-ne disposar. Si els productes que s’adquireixen incorporen envasos o embalatges sense un valor o utilitat independent del producte al qual acompanyen, el seu valor formarà part del preu d’adquisició de les mercaderies. En els casos en què els envasos i/o embalatges que acompanyen els productes tinguin valor i utilitat independent no formaran part del preu d’adquisició i s’utilitzaran comptes comptables específics per al seu registre.

Aquests dos comptes, igual que el compte 330. Mercaderies, utilitzen el procediment de desglossament dels comptes d’existències. Això suposa que únicament són utilitzats en el registre comptable en tres moments del cicle comptable:

1. Assentament d’obertura: es carregaran per l’import del valor inicials de les existències.
2. Finalització de l’exercici comptable: en el moment de fer la regularització d’existències.
3. Assentament de tancament: s’abonaran pel saldo que mostri cadascun dels comptes d’existències, saldo que correspondrà al seu valor a data de tancament (valor final).

L’adquisició d’envasos i embalatges es registren com a despesa utilitzant el compte 602. Compra d’altres aprovisionaments.

El detall dels comptes que intervenen en el registre comptable de l’adquisició d’envasos i embalatges és el següent:

• 602. Compra d’altres aprovisionements: es carrega per l’import de la base imposable de l’operació (BI).
• 472. Hisenda Pública, IVA suportat: es carrega per l’import de la quota corresponent a l’operació.
• 400. Proveïdors: s’abona pel deute pendent de liquidar correspoent a l’adquisició dels envasos i/o embalatges.

Hi ha determinat tipus d’envasos i embalatges que per les seves característiques tenen la facultat de poder ser retornats als proveïdors. En aquest casos, l’empresa compradora rep els envasos i/o embalatges juntament amb el producte adquirit, però no és propietària d’aquests envasos i/o embalatges. Com que aquest tipus d’envasos i embalatges no són adquirits, no suposen una despesa per a l’empresa i, per tant, s’han de registrar en un compte específic: 406. Envasos i embalatges a retornar a proveïdors.

El moviment del compte 406. Envasos i embalatges a retornar a proveïdors és el següent:

• Es carregarà per l’import d’envasos i/o embalatges a la recepció de les mercaderies contingudes, amb abonament al compte 400. Proveïdors.
• S’abonarà:
  • Per l’import d’envasos i/o embalatges retornats amb càrrec al compte 400. Proveïdors.
  • Per l’import d’envasos i/o embalatges que l’empresa decideixi reservar-se per al seu ús, així com els extraviats i deteriorats, amb càrrec al compte 602. Compra d’altres aprovisionaments.

Del moviment del compte 406. Envasos i embalatges a retornar a proveïdors indicat al PGC es desprenen tres conclusions:

1. En el moment de la facturació del envasos i embalatges amb facultat de ser retornats, malgrat no ser adquirits per l’empresa que els rep, suposen el reconeixement d’una obligació de pagament a favor del proveïdor que els ha subministrat.
2. El proveïdor que lliura els envasos i embalatges amb facultat de ser retornats repercuteix IVA sobre el seu valor.
3. Com que els envasos i embalatges tenen la facultat de ser retornats, l’empresa que els rep pot optar per retornar-los al proveïdor o adquirir-los. Les conseqüències comptables d’optar per una opció o altra són diferents.

El procés del registre comptable dels envasos i embalatges amb facultat de ser retronats des del punt de vista de l’empresa que els rep és el següent:

1. Recepció d’envasos i embalatges dels proveïdors
2. Devolució als proveïdors d’envasos i embalatges
3. Compra d’envasos i embalatges als proveïdors

Quan el proveïdor lliura els envasos i embalatges amb facultat de ser retornats, l’assentament a registrar per part de l’empresa que els rep és el següent:

• Es carregarà el compte 406. Envasos i embalatges a retornar a proveïdors de l’import facturat pel proveïdor.
• Es carregarà el compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat de l’import de la quota corresponent al valor dels envasos i embalatges rebuts.
• S’abonarà el compte 400. Proveïdors per l’import del deute pendent amb el proveïdor.

Quan l’empresa en possessió d’envasos i embalatges els retorna al proveïdor totalment o parcialment, l’assentament a registrar per l’empresa és el següent:

• Es carregarà el compte 400. Proveïdors per l’import de la minoració del deute pendent associat a la devolució dels envasos i embalatges (valor dels envasos i embalatges retornats més la quota d’IVA que les correspongui).
• S’abonarà el compte 406. Envasos i embalatges a retornar a proveïdors per l’import del valor dels envasos i embalatges retornats.
• S’abonarà el compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat per la quota corresponent al valor dels envasos i embalatges retornats.

Quan l’empresa decideix adquirir envasos i embalatges o aquests no poden ser retornats per haver-se extraviat o deteriorat, l’assentament a registrar per l’empresa és el següent:

• Es carregarà el compte 602. Compra d’altres aprovisionaments per l’import dels envasos i embalatges adquirits
• S’abonarà el compte 406. Envasos i embalatges a retornar a proveïdors per l’import dels envasos i embalatges adquirits

En aquest cas, no hi ha cap variació en la base imposable de l’operació. D’aquí que no sigui necessari realitzar cap ajust sobre l’IVA suportat. La quota d’IVA suportat per la compra d’envasos i embalatges s’ha de registrar en el moment de la seva recepció, no en el moment de la seva efectiva adquisició.

En el registre comptable d’operacions de compra de béns i/o serveis amb empreses amb residència fiscal fora del territori d’aplicació de l’IVA espanyol es distingeixen dues possibles situacions:

1. Adquisicions intracomunitàries de béns i/o serveis
2. Importacions

La creació del mercat únic interior dins de l’àmbit comunitari implica la supressió de les fronteres fiscals i una nova regulació específica de l’IVA. Aquest fet va suposar la creació del fet imposable anomenat adquisició intracomunitària de béns. Durant un període transitori, i fins a l’harmonització de la diversitat de tipus impositius existents en els països integrats de la Unió Europea, es va acordar que les adquisicions intracomunitàries tributessin en destí.

Una conseqüència de l’aplicació de la tributació en destí per les adquisicions intracomunitàries de béns és l’aparició de la inversió del subjecte passiu (ISP). La inversió del subjecte passiu suposa que és l’empresa que rep els béns amb origen en un altre país de la Unió Europea el subjecte passiu de l’impost.

A efectes de l’IVA espanyol, el territori d’aplicació de l’IVA (TAI) és la Península i les Illes Balears. Queden exclosos del seu àmbit d’aplicació les Canàries, Ceuta i Melilla. Per tant, només estan subjectes a l’IVA espanyol les operacions considerades realitzades a la Península i les Illes Balears segons les normes vigents.

En una operació intracomunitària de béns l’empresa que realitza la venda emet una factura sense repercussió de l’IVA del seu país. L’empresa compradora ha d’autorepercutir-se l’IVA del territori d’aplicació de l’impost.

A efectes del registre comptable de l’IVA per l’adquisició intracomunitària de béns l’empresa espanyola ha de realitzar dos apunts:

• Es carregarà el compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat per l’import de les quotes suportades en l’operació.
• S’abonarà el compte 477. Hisenda Pública, IVA repercutit per l’import de les quotes que ha d’autorepercutir-se.

Malgrat que l’efecte fiscal resulti neutre, és necessari registrar les quotes d’IVA ja que normalment el sistema de gestió comptable s’utilitza per obtenir la informació necessària per generar els document d’autoliquidació periòdica (model 303), on s’han d’especificar les operacions d’adquisicions intracomunitàries de béns.

El sistema comptable d’una empresa s’ha de realitzar utilitzat la seva moneda funcional. El PGC en la seva norma 11 de registre i valoració indica que “la moneda funcional és la moneda de l’entorn econòmic principal en el qual opera l’empresa. Es presumirà, excepte prova en contrari, que la moneda funcional de les empreses domiciliades a Espanya és l’euro”. Que la moneda funcional d’una empresa sigui l’euro no pressuposa que totes les seves transaccions es realitzin necessàriament en aquesta moneda. Les operacions amb empreses amb moneda funcional diferent a l’euro suposen una transacció en moneda estrangera.

Les operacions de compra en moneda estrangera normalment van associades a les importacions. La Llei d’IVA estableix que les importacions estan subjectes a l’impost. Ara bé, la liquidació de les quotes d’IVA de les importacions no s’ha de realitzar a les empreses a les quals es realitza la compra i, per tant a l’hora de reconèixer el deute pendent per la compra en moneda estrangera únicament es té en compte l’import de les mercaderies facturades.

Les compres en moneda estrangera s’han de registrar comptablement convertint a euros l’import de la moneda estrangera. El tipus de canvi per a la conversió és el corresponent al tipus de canvi al comptat de la data de meritació de l’operació.

El registre de les obligacions de pagament originades per compres realitzades en moneda estrangera s’anota al subcompte 4004. Proveïdors, moneda estrangera. El funcionament d’aquest subcompte és el mateix que el del compte 400. Proveïdors:

• S’abonarà per l’import de l’obligació de pagament corresponent a l’operació de compra en moneda estrangera.
• Es carregarà per l’import del deute liquidat.

Per al registre de les operacions de compres en moneda estrangera s’ha de tenir present la diferent valoració que pot haver-hi entre la data de meritació de la compra i la data de liquidació. Aquest canvi en la valoració ve determinat per la variabilitat en el tipus de canvi entre l’euro i la moneda en la qual es realitza l’operació. Com a conseqüència d’aquesta variabilitat, es poden produir dues situacions:

1. La valoració en euros a data de meritació de la compra és superior a la valoració de l’obligació de pagament en data de liquidació. En aquesta situació l’empresa compradora obté un benefici com a conseqüència de la variació del tipus de canvi entre les dues dates.
2. La valoració en euros a data de meritació de la compra és inferior a la valoració de l’obligació de pagament en data de liquidació. En aquesta situació l’empresa compradora pateix una pèrdua com a conseqüència de la variació del tipus de canvi entre les dues dates.

Les empreses que habitualment fan operacions en moneda estrangera poden tenir oberts en entitats financeres comptes corrents en diferents monedes. El compte comptable que el PGC disposa per a aquest tipus de drets de de disponibilitat immediat en moneda estrangera en entitats financeres és el 573. Bancs i institucions de crèdit c/c vista, moneda estrangera. El seu funcionament és el mateix que el del compte 572. Bancs i institucions de crèdit c/c vista, euros. Malgrat que els drets registrats en aquest compte estiguin en moneda estrangera, el seus registres comptables s’han de realitzar en la moneda funcional, és a dir, en euros.

El possible benefici o pèrdua que l’empresa té com a conseqüència de la variació del tipus de canvi es registra en els comptes següents:

• 668. Diferències negatives de canvi. Pèrdues produïdes per modificacions del tipus de canvi en partides monetàries denominades en moneda diferent de la funcional.
• 768. Diferències positives de canvi. Beneficis produïts per modificacions del tipus de canvi en partides monetàries denominades en moneda diferent de la funcional.

El registre comptable d’una operació de compra en moneda estrangera és el següent:

1. En la data de meritació de la compra:
   • Es carregarà el compte 600. Compra de mercaderies per l’import en euros del preu d’adquisició de la compra realitzada.
   • S’abonarà el compte 4004. Proveïdors, moneda estrangera per l’import en euros del deute derivat de la compra realitzada.
2. En la data de liquidació total o parcial del deute:
   • Es carregarà el compte 4004. Proveïdors, moneda estrangera per l’import en euros del deute que es liquidi.
   • S’abonarà el compte del grup 57. Tresoreria que correspongui en funció del mitja de pagament que s’utilitzi.
   • En funció de la variació en el tipus de canvi s’haurà de registrar una de les següents dues opcions:
     • Es carregarà al compte 668. Diferències negatives de canvi la possible pèrdua produïda per la variació del tipus de canvi.
     • S’abonarà el compte 768. Diferències positives de canvi el possible benefici produït per la variació del tipus de canvi.

En el cas d’operacions de compres en moneda estrangera en les quals existeixin pagaments anticipats, el registre comptable dels imports pagats a compte es valoren amb el tipus de canvi existent en la data en que la qual es fa cada pagament. Arribada la data de meritació de la compra, les existències adquirides es valoren per l’import pendent aplicant el tipus de canvi existent en la data de meritació. Les existències són valorades en almenys dos tipus de canvi diferents: el de la data de l’acompte i el de la data de meritació de la compra.

La utilització del procediment de desglossament dels comptes d’existències pel qual opta el PGC per al seu registre suposa que els comptes del grup 3 d’existències no es fan servir al llarg de l’exercici. Per tant, no representen el valor real del valor d’aquests béns.

A data de tancament de l’exercici comptable, tots els comptes han de recollir el valor real del béns, drets i obligacions als quals representen. Per tant, a la finalització de l’exercici s’han d’actualitzar els saldos dels comptes d’existències perquè reflecteixin el seu valor real.

El valor de les existències a data de tancament ve determinat per:

• Moviment físic del magatzem
• Possibles pèrdues de valor de les existències en possessió de l’empresa

Aquetes dues circumstàncies suposen realitzar a final de l’exercici els ajustos comptables corresponents.

A la finalització de l’exercici comptable s’haurà de fer els ajustos necessaris per aconseguir que els comptes del grup 3 d’existències reflecteixin el valor real del valor els béns al magatzem a data de tancament. Aquest ajust es registra mitjançant la regularització d’existències, també anomena variació d’existències.

Els comptes mitjançant els quals registrem la regularització d’existències el trobem dins dels subgruos 61 i 71:

La relació entre els comptes de variació d’existències i el comptes del grup 3 d’existències és la següent:

Els comptes dels subgrups 61 i 71, amb les quals s’ha efectuat la regularització, podran tenir saldo deutor o saldo creditor (dependrà de l’import de les existències inicials i de les finals), i per tant independentment del grup que siguin, aquests comptes podran actuar com a comptes d’ingrés o de despesa.

• Si les existències inicials són superiors a les existències finals el compte de variació d’existències tindrà saldo deutor i actuarà com un compte de despesa.

• Si les existències inicials són inferiors a les existències finals el compte de variació d’existències tindrà saldo creditor i actuarà com un compte d’ingrés.

El fet que els comptes dels subgrups 61 i 71 puguin actuar com a comptes d’ingrés o de despesa és necessari per poder determinar el consum real de del existències.

Amb el registre de regularització d’existències el comptes de l’empresa reflectiran com a despesa el consum real d’existències i no l’import de les seves compres. Durant un exercici no necessàriament totes les compres d’existències s’hauran venut o consumit, i per tant les comprades i no consumides quedaran com existències finals. O pot ser s’han venut o consumit més existències de les comprades durant l’exercici ja que es disposava d’existències inicials.

De vegades, la valoració al tancament de l’exercici es pot fer d’una manera individualitzada i el cost d’aquests béns és perfectament identificable. Per exemple un concessionari de cotxe a final d’exercici podrà identificar de manera individualitzada cadascuna de les unitats de que disposi en el magatzem. En altres ocasions però aquesta identificació individualitzada no serà possible, i per tant les empreses s’hauran de recórrer a mètodes de valoració alternatius.

El registre comptable de la regularització d’existències es realitza en dos assentaments:

1. Baixa el valor de les existències inicials:
   • S’abonen els comptes grup 3 d’existències pel seu saldo, que serà el valor de les existències a data d’inici de l’exercici.
   • Es carreguen els comptes dels subgrups 61 i 71 que corresponguin amb l’import del valor inicial de les existències.
2. Registre del valor final de les existències a data de tancament:
   • Es carrega als comptes del grup 3 d’existències l’import del valor final de les existències en el magatzem a data de tancament.
   • S’abona als comptes dels subgrup 61 i 71 que corresponguin per l’import del valor final de les existències al magatzem a data de tancament.

Entre els principis comptables enunciats en la primera part del PGC trobem el principi de prudència on s’indica que cal ser prudent en les estimacions i valoracions en condicions d’incertesa. L’aplicació d’aquest principi exigeix la correcció valorativa de les existències quan sobre d’elles aparegui un deteriorament de valor, malgrat que aquet deteriorament sigui reversible, és a dir, pugui desaparèixer passat un temps.

L’apartat 2 de la Norma de registre i valoració 10 referent a la “valoració posterior” de les existències s’indica que “Quan el valor de mercat d’un bé o qualsevol altre valor que li correspongui sigui inferior al seu preu d’adquisició o al seu cost de producció, procedirà a efectuar correccions valoratives, dotant a aquest efecte la pertinent provisió, quan la depreciació sigui reversible. Si la depreciació (pèrdua) fos irreversible, es tindrà en compte tal circumstància en valorar les existències”.

Atenent al contingut de l’aparat 4 de la Norma 10 de registre i valoració podem distingir d’entre les possibles pèrdues de valor de les existències les de caràcter reversible i les irreversible. Les pèrdues de valor de caràcter irreversible suposaran una minoració del valor de les existències finals i per tant quedaran reflectides en la comptabilitat de l’empresa mitjançant el registre de la regularització d’existències.

Respecte de les pèrdues de caràcter reversible s’entén que les existències han sofert una pèrdua reversible quan el valor net realitzable de les existències sigui inferior al seu preu d’adquisició o al seu cost de producció.

Si les circumstàncies que van causar la correcció del valor de les existències haguessin deixat d’existir, l’import de la correcció serà objecte de reversió reconeixent-lo com un ingrés en el compte de pèrdues i guanys.

Comptablement els registre de les pèrdues de valor de caràcter reversible de les existències es realitza mitjançat els comptes del subgrup 39 i els comptes 693. Pèrdues per deteriorament d’existències i 793. Reversió del deteriorament d’existències.

Els comptes del subgrup 39 recullen l’expressió comptable de les pèrdues reversibles que es posen de manifest amb motiu de l’inventari d’existències de tancament d’exercici. Són comptes de passiu ja que representen un una possible pèrdua.

El registre comptable dels deteriorament de valor de les existències a realitzar a final de l’exercici és el següent:

1. Registre de la reversió del deteriorament de l’exercici anterior. Aquest assentament únicament s’haurà de realitzar si als comptes de l’empresa hi figuren comptes del subgrup 39 registrats en l’exercici anterior. Els apunts a registrar seran els següents:
   • Es carregaran els comptes del subgrup 39 pel seu saldo.
   • S’abonarà el compte 793. Reversió del deteriorament d’existències per total dels saldos creditors carregats.
2. Registre del deteriorament de l’exercici. De nou s’ha de tenir present que aquest assentament únicament es registrarà si es donen les circumstancies per al reconeixement de de pèrdues de valor reversible d’existències. Els apunts a registrar seran els següents:
   • Es carregarà el compte 693. Pèrdues per deteriorament d’existències per l’import del total de deteriorament de les existències que corresponguin.
   • S’abonaran els comptes del subgrup 39 pels imports de cadascun dels deteriorament que corresponguin.