Vendes i ingressos comercials

En qualsevol tipus d’organització empresarial la principal font d’ingressos té el seu origen en les vendes i/o prestació de serveis. Independentment de l’excel·lent organització dels diferents departaments que integren una empresa i de l’excel·lència que puguin tenir els seus productes i/o serveis, sense vendes no hi ha ingressos per sustentar l’estructura de empresarial i retribuir les aportacions realitzades pels propietaris.

No s’han de confondre els conceptes d’ingrés i cobrament.

Ingrés és un concepte econòmic que suposa un augment del patrimoni net, mentre que cobrament és un augment de tresoreria.

El Pla General de Comptabilitat (PGC) ubica els comptes per al registre dels ingressos al grup 7 de vendes i ingressos.

El PGC defineix el grup 7 com l’alienació de béns i prestació de serveis que són objecte del trànsit de l’empresa. També comprèn altres ingressos, variació d’existències i beneficis de l’exercici.

Els comptes d’ingressos, igual que els comptes de despeses, són comptes de gestió i, per tant, no apareixen al balanç de situació.

Consulteu a “Annexos” el Pla General de Comptabilitat.

El comptes del grup 7 són comptes de gestió que representen els fluxos econòmics d’ingressos. Els comptes d’ingressos, juntament amb els de despesa, serveixen per determinar el resultat de l’exercici comptable.

Grup 7: vendes i ngressos

  • 70. Vendes de mercaderies, producció pròpia, serveis, etc.
  • 71. Variació d’existències
  • 73. Treballs realitzats per a l’empresa
  • 74. Subvencions, donacions i llegats
  • 75. Altres ingressos de gestió
  • 76. Ingressos financers
  • 77. Beneficis procedents d’actius no corrents i ingressos excepcionals
  • 79. Excessos i aplicacions de provisions i de pèrdues per deteriorament

Recordeu que carregar un compte és fer una anotació al seu deure i abonar un compte és fer una anotació al seu haver.

El funcionament del comptes comptables d’ingressos és el següent:

  • S’abonen per l’increment del valor de l’ingrés al qual representen.
  • Es carreguen per la disminució del valor de l’ingrés al qual representen.

Els comptes d’ingressos tenen en general naturalesa creditora i, per tant, el seu saldo és creditor. A final de l’exercici en el registre comptable de la regularització d’ingressos i despeses tots els comptes del grup 7 amb saldo creditor es carreguen pel seu saldo abonat el compte 129. Resultat de l’exercici. En el cas de tenir comptes del grup 7 amb saldo deutor, en el registre de la regularització d’ingressos i despeses s’abonen pel seu saldo carregat al compte 123. Resultat de l’exercici.

Els ingressos es classifiquen en dos grans grups:

  1. Ingressos d’explotació:
    • Ingressos procedents de la venda de productes i/o prestació de serveis objecte principal de l’activitat de l’empresa.
    • Altres ingressos d’explotació, com són els procedents del seu immobilitzat, les subvencions, donacions i llegats, i altres ingressos de gestió.
  2. Ingressos financers. Són generats pels rendiments en forma de plusvàlues, dividends i interessos d’inversions financeres o dipòsits bancaris en comptes corrents dels quals sigui titular l’empresa.

Vegeu a la unitat “Operacions no comercials, tancament de l’exercici i comptes anuals” els altres ingressos d’explotació, així com els ingressos financers.

L’objecte d’estudi són els ingressos procedents de la venda de productes i/o prestació de serveis que siguin l’objecte principal de l’activitat de l’empresa.

Vendes i ingressos per operacions comercials

La principal font d’ingressos de les empreses procedeix de la venda dels seus productes i/o la prestació de serveis objecte principal de la seva activitat. La utilització per part del PGC del procediment de desglossament dels comptes d’existències suposa la utilització de comptes del grup 7 per al registre de les vendes. L’import pel qual es registren les existències venudes és el preu de venda.

Els principals comptes comptables que el PGC destina al registre d’aquest tipus d’ingressos es troben ubicats al subgrup 70 de vendes de mercaderies, de producció pròpia, de serveis, etc.:

  • 700. Vendes de mercaderies
  • 701. Vendes de productes acabats
  • 702. Vendes de productes semi acabats
  • 703. Vendes de subproductes i residus
  • 705. Prestació de serveis

Respecte de la prestació de serveis, s’ha de distingir entre aquells que s’han de registrar al compte 705. Prestació de serveis, com a conseqüència de ser l’objecte principal de l’activitat empresarial, i aquells que es registren al compte 759. Ingressos per serveis diversos, com a conseqüència de ser prestats de manera esporàdica o ocasional per l’empresa.

Exemple d'activitat principal i activitat esporàdica

Els serveis de transport prestats per una empresa l’activitat principal de la qual és el transport de mercaderies és registren al compte 705. Prestació de serveis.

Per a una empresa comercialitzadora de mercaderies que no inclou el transport entre les seves activitats principals, el servei de transport de vendes que pugui prestar de manera ocasional es registra al compte 759. Ingressos per serveis diversos.

Quan les vendes o la prestació de serveis es fan a crèdit, és a dir, posposant el seu cobrament, i queden pendents de cobrar totalment o parcialment, la part pendent s’usa com a contrapartida al compte 430. Clients.

Al compte 430. Clients es registren els crèdits amb compradors de mercaderies i altres béns definits en el grup 3, així com amb els usuaris dels serveis prestats per l’empresa, sempre que constitueixin una activitat principal.

Si la venda o la prestació de servei es cobra en el moment de realitzar-la, s’utilitza com a contrapartida algun dels comptes del subgrup 57 de tresoreria. En funció del mitjà de pagament, els comptes a utilitzar més habituals són:

  • 570. Caixa, euros. Quan el pagament de la compra es realitza en metàl·lic.
  • 572. Bancs i institucions de crèdit c/c vista, euros. Quan el pagament de la compra es realitza a càrrec d’un compte corrent a favor de l’empresa compradora (xec bancari, targeta de dèbit, transferència bancària…)

Exemple de registre comptable de venda a crèdit

L’empresa Cargol del Montseny compra a crèdit, el 4 de febrer de 2019, a l’empresa MELFLOR, SA mercaderies per valor de 300 EUR + IVA 10%.

El registre comptable de MELFLOR, SA en el seu llibre diari ha de ser:

Taula: Meritació de la venda
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 04/02/19 (430) Clients Venda a Cargol del Montseny 330,00
n 04/02/19 (700) Vendes de mercaderies Venda a Cargol del Montseny 300,00
n 04/02/19 (477) HP, IVA repercutit Venda a Cargol del Montseny 30,00

Exemple de registre comptable de venda al comptat

L’empresa Cargol del Montseny compra al comptat, el 4 de febrer de 2019, a l’empresa MELFLOR, SA mercaderies per valor de 300 EUR + IVA 10%. L’empresa Cargol del Montseny liquida la compra mitjançant xec bancari. El registre comptable de MELFLOR, SA en el seu llibre diari ha de ser el següent:

Taula: Meritació de la venda i cobrament al comptat
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 04/02/19 (430) Clients Venda a Cargol del Montseny 330,00
n 04/02/19 (700) Vendes de mercaderies Venda a Cargol del Montseny 300,00
n 04/02/19 (477) HP, IVA repercutit Venda a Cargol del Montseny 30,00
n 04/02/19 (572) Bancs c/c vista, euros Cobrament a MELFLOR, SA 330,00
n 04/02/19 (430) Clients Cobrament a MELFLOR, SA 330,00

Qualsevol operació a registrar ha de tenir necessàriament el seu suport documental. En aquest cas, d’una banda, cal la factura de venda amb la qual es registra la meritació de la venda i, per l’altra, el xec i rebut, amb els quals es registra l’assentament de cobrament.

Exemple de registre comptable de prestació de servei

L’empresa TECNICASA té com a activitat principal la prestació de serveis d’assessoria tècnica d’obres. El 5 de febrer de 2019 factura a l’empresa ConCasa, SL un servei per import de 2.000 EUR. Les condicions pactades per liquidar el servei són el 75% en la data de facturació mitjanant xec bancari i la resta a 15 dies mitjançant transferència bancària.

Els registres comptables de TECNICASA en el llibre diari són:

Taula: Meritació de la preatció del servie i cobrament
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n1 05/02/19 (430) Clients Servei a ConCasa, SL 2.420,00
n1 05/02/19 (705) Prestció de servies Servei a ConCasa, SL 2.000,00
n1 05/02/19 (477) HP, IVA repercutit Servei a ConCasa, SL 420,00
n1+1 05/02/19 (572) Bancs c/c vista, euros Cobrament 75% a ConCasa, SL 1.815,00
n1+1 05/02/19 (430) Clients Cobrament 75% a ConCasa, SL 1.815,00
n2 20/02/19 (572) Bancs c/c vista, euros Cobrament 25% a ConCasa, SL 605,00
n2 20/02/19 (430) Clients Cobrament 25% a ConCasa, SL 605,00

Despeses de transport en vendes

Quan les vendes porten associades despeses de transport i aquest servei és prestat per l’empresa venedora, poden donar-se dues situacions:

  1. Les despeses de transport no figuren desglossades en la factura de venda. En aquest cas, el preu de venda inclou el servei de transport i el seu registre es realitza al compte d’ingrés que correspongui en funció del tipus d’existència venuda.
  2. Les despeses de transport figuren desglossades en la factura de venda. En aquest cas, atenent a la norma 14 de registre i valoració, que indica que “amb la finalitat de comptabilitzar els ingressos atès el fons econòmic de les operacions, pot ocórrer que els components identificables d’una mateixa transacció hagin de reconèixer-se aplicant criteri diversos com una venda de béns i els serveis annexos”, en el registre de la venda cal identificar en un compte separat al d’existències venudes l’import del servei de transport. Si aquest servei de transport forma part de l’activitat principal de l’empresa, es registra al compte 705. Prestació de serveis. Si, pel contrari, aquest servei de transport es presta de manera ocasional i sense formar part de l’activitat principal de l’empresa, es registra al compte 759. Ingressos per serveis diversos.

Exemple de despeses de transport desglossades en factura

L’empresa DETOX factura l’1 de març de 2019 a l’empresa VELUX una venda a crèdit amb el detall següent:

  • Núm. fra.: 143/19
  • Mercaderies: 1.200 EUR
  • Transports: 200 EUR

Suposant que l’empresa DETOX realitza el servei amb els seus mitjans i que aquest servei forma part de l’activitat habitual de l’empresa, el registre comptable en el seu llibre diari ha de ser el següent:

Taula: Meritació de la venda
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 01/03/19 (430) Clients Venda a VELUX n/fra nº: 143/19 1.694,00
n 01/03/19 (700) Vendes de mercaderies Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 1.200,00
n 01/03/19 (705) Prestció de servies Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 200,00
n 01/03/19 (477) HP, IVA repercutit Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 294,00

Si fa el servei amb els seus mitjans però això suposa un servei ocasional no habitual en l’activitat principal de l’empresa, el registre comptable en el seu llibre diari ha de ser el següent:

Taula: Meritació de la venda
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 01/03/19 (430) Clients Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 1.694,00
n 01/03/19 (700) Vendes de mercaderies Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 1.200,00
n 01/03/19 (759) Ingr. serveis diversos Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 200,00
n 01/03/19 (477) HP, IVA repercutit Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 294,00

En ocasions, en la pràctica comercial pot ocórrer que a l’hora de realitzar una venda les despeses de transport siguin a càrrec del comprador però que s’acordi que el servei sigui gestionat per l’empresa venedora que contracta en nom de comprador el servei de transport a una tercera empresa.

Si l’empresa venedora contracta el servei de transport al seu nom comptablement ha de registrar la despesa al compte 624. Transport. Quan factura la venda al comprador ha d’incloure en factura aquest servei, registrat al compte 759. Ingressos per serveis diversos.

Exemple de despeses de transport prestades per un trercer

L’empresa DETOX factura l’1 de març de 2019 a l’empresa VELUX una venda a crèdit amb el detall següent:

  • Núm. fra.: 143/19
  • Mercaderies: 1.200 EUR
  • Transports: 200 EUR

DETOX contracta el servei de transport a l’empresa DHL, que en la mateixa data de venda li factura 200 EUR + IVA pel servei.

El registres comptables que l’empresa DETOX haurà de realitzar en el llibre diari respecte de l’operació de venda són els següents:

Taula: Meritació del servei de transport i venda de mercaderies
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n1 01/03/19 (624) Transports Servei DHL 200,00
n1 01/03/19 (472) HP, IVA repercutit Servei DHL 42,00
n1 01/03/19 (410) Creditors per prest. serv. Servei DHL 242,00
n2 01/03/19 (430) Cleints Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 1.694,00
n2 01/03/19 (700) Vendes de mercaderies Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 1.200,00
n2 01/03/19 (759) Ingr. per serveis diversos Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 200,00
n2 01/03/19 (477) HP, IVA repercutit Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 294,00

VELOX pot deduir-ser la quota d’IVA pel servei de transport prestat per DHL, ja que la factura està emesa al seu nom.

Si l’empresa venedora contracta el servei de transport directament a nom del comprador, l’empresa del transport emet la factura a nom del comprador, i no de l’empresa venedora. Per tant, aquesta en cap cas pot considerar aquest servei com una despesa. Comptablement el que ha de fer és el següent:

  • En la recepció de la factura del servei a nom del comprador: registrar el pagament abonant el compte de tresoreria que correspongui en funció de com es realitzi el pagament. Com a contrapartida, cal carregar el compte 552. Compte corrent amb altres persones i entitats vinculades.
  • En la facturació al comprador: adjuntar la factura del servei de transport a nom del comprador i rebre l’import del servei. Comptablement, carregar aquest concepte al compte 430. Clients, si l’operació queda pendent de cobrar-se, o carregar al compte de tresoreria que correspongui en funció de com es realitzi el pagament.

Exemple de despeses de transport facturades a nom del comprador

L’empresa DETOX factura, l’1 de març de 2019, a l’empresa VELUX una venda a crèdit amb el detall següent:

  • Núm. fra.: 143/19
  • Mercaderies: 1.200 EUR

Les despese de transport són a càrrec de VELUX, però s’acorda que les gestionarà DETOX en el seu nom. DETOX contracta, en nom del comprador, l’empresa DHL per al servei de transport. DHL emet factura a nom de VELUX per 200 EUR + IVA.

El registres comptables que l’empresa DETOX en el llibre diari respecte de l’operació de venda són:

Taula: Meritació del servei de transport i venda de mercaderies
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n1 01/03/19 (552) Compte corrent amb altres pers. Servei DHL 242,00
n1 01/03/19 (572) Bancs c/c vista, euros Servei DHL 242,00
n2 01/03/19 (430) Clients Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 1.694,00
n2 01/03/19 (700) Vendes de mercaderies Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 1.200,00
n2 01/03/19 (477) HP, IVA repercutit Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 252,00
n2 01/03/19 (552) Compte corrent amb altres pers. Venda a VELUX n/fra núm.: 143/19 242,00

En aquest cas, com que la factura del servei de transport va a nom de l’empresa compradora, VELUX no és el subjecte passiu de l’operació i, per tant, no pot deduir-se la quota d’IVA corresponent al servei de transport.

Descomptes sobre vendes inclosos en factura

La utilització del procediment de desglossament dels comptes d’existències per part del PGC per registrar el moviment d’entrada i sortida d’existències suposa valorar les sortides al seu preu de venda. Cal determinar per a cada operació de venda el preu pel qual es registra la sortida d’existències o, en el seu cas, la prestació del servei.

Norma 14 de registre i valoració

“Els ingressos procedents de la venda de béns i de la prestació de serveis es valoraran pel valor raonable de la contrapartida, rebuda o per rebre, derivada d’aquests, que, excepte evidència en contrari, serà el preu acordat per a aquests béns o serveis, deduït: l’import de qualsevol descompte, rebaixa en el preu o altres partides similars que l’empresa pugui concedir, així com els interessos incorporats al nominal dels crèdits.”

Els descomptes inclosos en factura suposen menor valor de l’ingrés a registrar.

A l’hora de registrar una venda o la prestació d’un servei l’import pel qual s’ha de reconèixer l’ingrés als comptes del grup 7 que correspongui s’ha de minorar per qualsevol tipus de descompte inclòs en la factura.

Qualsevol tipus de descompte o rebaixa en el preu que es facturi conjuntament amb les existències i/o la prestació del servei suposa menor valor de l’ingrés a registrar.

Descomptes sobre compres en factura

La cadena d’electrodomèstics SUPERLLLAR realitza una venda a la immobiliària DePisos.

El detall de la factura és el següent:

  • Núm. fra.: 094/19
  • Data de l’operació: 5 de març de 2019
  • Import facturat: 3.500 EUR + IVA 21%
  • Descompte comercial: 5%
  • Descompte per pagament immediat: 3%
  • Condicions: pagament al comptat mitjançat xec bancari

L’import de l’ingrés a registrar ve determinat pel valor de la mercaderia venuda, que inclou les despeses en factura existent.

El registre comptable de SUPERLLAR en el llibre diari per la venda ha de ser el següent:

Taula: Meritació de la venda al comptat
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 05/03/19 (430) Clients Venda a DePisos n/fra núm.: 094/19 3.902,55
n 05/03/19 (700) Vendes de mercaderies Venda a DePisos n/fra núm.: 094/19 3.225,25
n 05/03/19 (477) HP, IVA repercutit Venda a DePisos n/fra núm.: 094/19 677,30
n+1 05/03/19 (572) Bancs c/c vista, euros Cobrament a DePisos n/fra núm.: 094/19 3.902,55
n+1 05/03/19 (430) Clients Cobrament a DePisos n/fra núm.: 094/19 3.902,55

Descomptes sobre vendes fora de factura

Posteriorment a la facturació, es poden donar circumstàncies que suposin una minoració dels crèdits registrats per la venda de mercaderies o la prestació de serveis.

Qualsevol descompte o circumstància produïda amb posterioritat a la facturació de les existències venudes i/o la prestació de servei que suposi una minoració de l’ingrés prèviament registrat s’ha de registrar en els comptes específics que per a tal fi disposa el PGC.

Els comptes de què disposa el PGC per registrar les minoracions dels ingressos derivats de les vendes i/o prestació de servei són els següents:

  • 706. Descomptes sobre vendes per pagament immediat. Descomptes i assimilats que concedeix l’empresa als seus clients per pagament immediat no inclosos en factura.
  • 708. Devolució de vendes i operacions similars. Remeses retornades per clients, normalment per incompliment de les condicions de la comanda. En aquest compte es comptabilitzen també els descomptes i similars originats per la mateixa causa posteriors a l’emissió de la factura.
  • 709. Ràpels sobre vendes. Descomptes i similars que es basen a haver aconseguit un determinat volum de comandes.

La base imposable de l’impost de l’IVA és la quantitat sobre la qual s’aplica el tipus, és a dir, la quantificació o la valoració monetària del fet imposable.

Els comptes 706, 708 i 709, malgrat ser del grup 7 de vendes i ingressos, són realment comptes de despesa, ja que suposen la minoració d’un ingrés prèviament comptabilitzat.

Qualsevol tipus de descompte posterior a la factura d’una venda i/o prestació de servei suposa una disminució del preu inicialment pactat. Aquesta modificació suposa una variació de la base imposable de l’operació a efectes d’IVA. La modificació de la base imposable de l’operació suposa també, necessàriament, una modificació de la quota d’IVA repercutida, ja que és el resultat d’aplicar a la base imposable el tipus impositiu corresponent legalment. Aquesta variació suposa haver de realitzar l’ajust comptable necessari perquè els registres comptables mostrin l’import correcte de l’IVA repercutit de l’operació de venda i/o prestació de servei.

La concessió d’un descompte posterior a la facturació o la devolució de part de les existències prèviament venudes suposa el registre comptable del descompte i/o devolució, l’ajust de la quota d’IVA associat a la disminució de la base imposable de l’operació i, finalment, la disminució de l’import pendent de cobrar al client. Aquests tres apunts són els que integren l’assentament del descompte i/o devolució de vendes i/o prestació de serveis. El seu registre es fa de la manera següent:

  1. Càrrec de l’import de la minoració al compte de descompte que correspongui segons la seva naturalesa.
  2. Minoració del valor de la venda i/o prestació del servei, que suposa una disminució de la base de liquidació de l’IVA, ja que el que haurà de pagar el client serà una quantitat menor a la inicialment comptabilitzada. Per tant, s’ha d’ajustar la quota d’IVA de l’operació. Aquest ajust es registra carregant al compte 477. Hisenda Pública, IVA repercutit l’import corresponent a la part de quota que correspongui.
  3. Abonament al compte 430. Clients de l’import del valor del descompte i/o devolució més la seva quota d’IVA corresponent.

Exemple de registre comptable d'un descompte sobre vendes per pagament immediat

L’empresa BETA té pendent de cobrar un crèdit de 2.420 EUR amb l’empresa ALFA per la venda de mercaderies subjectes al tipus general d’IVA. El 2 de febrer de 2019 BETA ofereix a ALFA un descompte de 5% sobre el deute pendent si ALFA efectua el pagament abans del venciment acordat. ALFA hi accedeix i fa una transferència bancària per liquidar el deute.

Els registres comptables d’ALFA en el seu llibre diari són els següents:

  • El descompte sobre el crèdit pendent és l’import a carregar al compte 430. Clients:
  • Import del descompte a carregar al compte 706. Descomptes sobre vendes per pagament immediat:
  • Ajust d’IVA a carregar al compte 477. Hisenda Pública, IVA repercutit:
Taula: Registre comptable del descompte per pagament immediat
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 02/02/19 (706) Descompte s/vendes ppi Dte. a ALFA per ppi 100,00
n 02/02/19 (477) HP, IVA repercutit Dte. a ALFA per ppi 21,00
n 02/02/19 (430) Clients Dte. a ALFA per ppi 121,00
n+1 02/02/19 (572) Bancs c/c vista, euros Cobrament a ALFA 2.299,00
n+1 02/02/19 (430) Clients Cobrament a ALFA 2.299,00

Es pot observar que el total dels abonaments al compte 430. Clients corresponen al total del crèdit a cobrar:

Registre comptable d'una devolució de compres

L’empresa BETA va facturar a ALFA 3.200 EUR de mercaderia subjecta al tipus general. Posteriorment a la facturació i una vegada rebuda la mercaderia, el 5 de febrer de 2019 ALFA detecta mercaderia malmesa per valor de 1.210 EUR. ALFA retorna la mercaderia a BETA.

El registre comptable de BETA en el seu llibre diari és el següent:

  • Import del valor de la mercaderia retornada que s’ha de carregar al compte 708. Devolucions de vendes i operacions similars:
  • Ajust d’IVA a carregar al compte 477. Hisenda Pública, IVA repercutit:
Taula: Registre comptable de la devolució de mercaderies
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 05/02/19 (708) Devolucions de vendes i op. sim. Devolució d’ALFA 1.000,00
n 05/02/19 (477) HP, IVA repercutit Devolució d’ALFA 210,00
n 05/02/19 (430) Clients Devolució d’ALFA 1.210,00

Exemple de registre comptable de descompte per volum

L’empresa BETA concedeix, el 7 de febrer de 2019, a l’empresa ALFA un descompte 968 EUR per haver assolit un determinat volum de compres de mercaderies subjectes al tipus general d’IVA.

El registre comptable de BETA en el seu llibre diari és:

  • Import del descompte per volum que s’ha de carregar al compte 709. Ràpels sobre vendes:
  • Ajust d’IVA a carregar al compte 477. Hisenda Pública, IVA repercutit:
Taula: Registre comptable de descompte per volum
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 07/02/19 (709) Ràpels sobre vendes Descompte per volum a ALFA 800
n 07/02/19 (477) HP, IVA repercutit Descompte per volum a ALFA 168,00
n 07/02/19 (430) Clients Descompte per volum a ALFA 968,00

Acomptes de clients

Quan els clients avancen diners a compte d’una futura compra o recepció d’un servei, l’empresa que els rep ha de reconèixer una obligació a favor del client. El compte comptable que recull aquestes obligacions del venedor a favor del comprador és el 438. Bestretes de clients.

El compte 438. Bestretes de clients recull els lliuraments de clients, normalment en efectiu, en concepte d’acompte de subministraments futurs.

El compte 438. Bestretes de clients representa una obligació, per tant, és un compte de passiu.

El funcionament del compte 438. Bestretes de clients és el següent:

  • S’abona per les percepcions en efectiu, amb càrrec al compte que correspongui del sugbrup 57 de tresoreria.
  • Es carrega per les remeses de mercaderies o altres béns als clients amb abonament, generalment, a comptes del subgrup 70 de vendes de mercaderies, de producció pròpia, de serveis, etc.

La Llei d’IVA estableix que quan en una operació s’originen pagaments anticipats anteriors al lliurament del bé o la prestació del servei, l’IVA es merita en el moment del cobrament de cada pagament anticipat, excepte en les adquisicions intracomunitàries, en les quals no es merita l’IVA quan es fan pagaments anticipats a l’adquisició.

La quota és l’import resultant d’aplicar el tipus que correspongui a la base imposable de l’operació gravada.

Comptablement la meritació d’IVA per cobraments anticipats suposa haver de realitzar en l’assentament corresponent un apunt on s’aboni el compte 477. Hisenda Pública, IVA repercutit per la quota corresponent.

El detall dels comptes que intervenen en el registre comptable d’un cobrament anticipat és el següent:

  • 438. Bestretes de clients. S’abona per l’import de la base imposable de l’operació (BI).
  • 477. Hisenda Pública, IVA repercutit. S’abona per la quota corresponent a l’operació.
  • 570. Caixa, euros o 572. Bancs i institucions de crèdit c/c vista, euros. Es carrega per l’import efectivament rebut del client.

Registre comptable d'acomptes de clients

L’empresa InfoNet efectua, el 6 de febrer de 2019, una transferència bancària per import de 605 EUR a l’empresa K-tuin a compte d’una futura compra d’ordinadors.

Per al registre comptable prèviament s’ha d’identificar la base imposable i la quota de l’operació. Si l’import total lliurat per a l’acompte és de 605 EUR i els ordinadors estan gravats al tipus genral del 21%, les magnituds indicades són:

El registre comptable que l’empresa K-tuin en el seu llibre diari per al lliurament a compte és el següent:

Taula: Registre comptable d’acomptes a proveïdors
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n1 06/02/19 (572) Bancs c/c vista, euros Acompte d’InfoNet 605,00
n1 06/02/19 (438) Bestretes de clients Acompte d’InfoNet 500,00
n1 06/02/19 (477) HP, IVA repercutit Acompte d’InfoNet 105,00

Arribada la data de la venda efectiva, s’han de tenir present les següents circumstàncies a l’hora de registrar comptablement l’operació:

  • S’ha de registrar l’ingrés per a la venda abonant el compte del subgrup 70 que correspongui.
  • S’ha de registrar la quota d’IVA pendent de l’operació abonant al compte 477. Hisenda Pública, IVA repercutit l’import del total de la quota menys l’import de quota ja registrat en el moment de meritar l’acompte rebut.
  • S’ha de liquidar l’acompte existent carregant el compte 438. Bestretes de clients l’import prèviament rebut.
  • S’ha de reconèixer el dret pendent de cobrar carregant al compte 430. Clients l’import que correspongui.

Exemple de meritació d'una venda amb acompte de clients

L’11 de febrer l’empresa K-tuin factura a InfoNet la compra de 6 ordinadors al preu unitari de 570 EUR. K-tuin inclou en factura l’acompte a InfoNet el passat 6 de febrer per import de 605 EUR.

Els imports necessaris per al registre comptable són:

  • Acompte prèviament lliurat i comptabilitzat:
  • Quota d’IVA corresponent a l’acompte ja repercutit:
  • Base imposable de l’operació, corresponent a l’import del valor de la mercaderia venuda:
  • Quota d’IVA de l’operació pendent de registrar:
  • Crèdit pendent de cobrar al cleint:

Amb tots els mports identificats, el registre comptable de l’empresa K-tuin en el llibre diari és:

Taula: Meritació de venda amb acompte de clients
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n2 11/02/19 (430) Clients Venda a InfoNet 3.533,20
n2 11/02/19 (438) Bestretes de clients Venda a InfoNet 500,00
n2 11/02/19 (700) Vendes de mercaderies Venda a InfoNet 3.420,00
n2 11/02/19 (477) HP, IVA repercutit Venda a InfoNet 613,20

Vendes d'envasos i embalatges

De manera anàloga als envasos i embalatges de les compres, quan el productes que l’empresa comercialitza necessiten envasos i/o embalatges per a la seva venda i perquè les seves característiques puguin ser valorades de manera separada als productes, s’han de comptabilitzar en comptes que per a tal fi disposa el PGC.

El compte 326. Embalatges recull el valor de les cobertes o els embolcalls, generalment irrecuperables, destinats a protegir productes o mercaderies que han de transportar-se.

El compte 327. Envasos recull el valor dels recipients o atuells, normalment destinats a la venda juntament amb el producte que contenen.

Com a conseqüència del seu funcionament, els comptes 326. Embalatges i 327. Envasos únicament mostren el valor real de les existències d’envasos i embalatges al magatzem en data de l’assentament d’obertura i tancament.

Aquests dos comptes, igual que el compte 300. Mercaderies, utilitzen el procediment de desglossament dels comptes d’existències. Això suposa que únicament són utilitzats en el registre comptable en tres moments del cicle comptable:

  1. Assentament d’obertura: es carreguen per l’import del valor inicial de les existències.
  2. Finalització de l’exercici comptable: en el moment de fer la regularització d’existències.
  3. Assentament de tancament: s’abonen pel saldo que mostri cadascun dels comptes d’existències, saldo corresponent al seu valor a data de tancament (valor final).

La venda d’envasos i embalatges es registra com a ingrés utilitzant el compte 704. Venda d’envasos i embalatges. El detall dels comptes que intervenen en el registre comptable de l’adquisició d’envasos i embalatges és el següent:

  • 430. Clients. Es carrega pel crèdit pendent de cobrar corresponent a la venda d’envasos i/o embalatges.
  • 704. Venda d’envasos i embalatges. S’abona per l’import de la base imposable de l’operació (BI).
  • 477. Hisenda Pública, IVA suportat. S’abona per l’import de quota corresponent a l’operació.

Exemple de meritació de la venda d'envasos i embalatges

L’empresa TACOLIN compra mercaderies el 12 de febrer de 2019 a l’empresa FRIGOLAN.

El detall de la factura emesa per FRIGOLAN és:

  • Núm. fra.: 123/19
  • Mercaderies: 1.350 EUR
  • Envasos: 240 EUR
  • Embalatges: 75 EUR
  • Tipus impositiu d’IVA: 21%
  • Condicions de pagament: 15 dies des de la data de factura

Els imports a identificar per al registre comptable de l’operació de compra són:

  • Preu de venda de les mercaderies: 1.350 EUR
  • Preu de venda d’envasos i embalatges: 240 + 75 = 315 EUR
  • Quota d’IVA: (1.350 + 315) x 0,21 = 349,65 EUR

Amb les dades principals de l’operació identificades, l’empresa FRIGOLAN registra en el seu llibre diari l’assentament següent:

Taula: Meritació de la venda d’envasos i embalatges
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 12/02/19 (430) Clients Venda a TACOLIN n/fra núm.: 123/19 2.014,65
n 12/02/19 (700) Vendes de mercaderies Venda a TACOLIN n/fra núm.: 123/19 1.350,00
n 12/02/19 (704) Venda d’env. i emb. Venda a TACOLIN n/fra núm.: 123/19 315,00
n 12/02/19 (477) HP, IVA repercutit Venda a FRIGOLAN n/fra núm.: 123/19 349,65

Envasos i embalatges amb facultat de ser retornats

Quan els envasos i embalatges que l’empresa factura en les seves vendes tenen la facultat de ser retornats, el tractament comptable és diferent. El registre comptable de la facturació d’aquest tipus d’envasos i embalatges amb facultat de ser retornats en operacions de venda és anàleg al de les operacions de compra, però vist des del punt de vista de l’empresa venedora.

L’import del valor d’envasos i embalatges amb facultat de ser retornats facturats en operacions de venda es registra al compte 437. Envasos i embalatges a retornar pels clients.

El compte 437. Envasos i embalatges a retornar pels clients recull l’import d’envasos i embalatges carregats en factura al client, amb facultat de devolució per part seva.

El moviment del compte 437. Envasos i embalatges a retornar pels clients és el següent:

  • S’abonarà l’import d’envasos i embalatges a l’enviament de les mercaderies contingudes amb càrrec al compte 430. Clients.
  • Es carregarà:
    • Per la recepció dels envasos i embalatges retornats, un abonament al compte 430. Clients.
    • Transcorregut el termini de devolució, si no s’ha efectuat, un abonament al compte 704. Venda d’envasos i embalatges.

El compte 437. Envasos i embalatges a retornar pels clients representa una obligació de l’empresa a favor dels seus clients. Per tant, és un compte de passiu, però la seva ubicació al balanç de situació és a l’actiu corrent minorant l’import del compte 430. Clients.

Del moviment del compte 437. Envasos i embalatges a retornar pels clients indicat al PGC, se’n desprenen tres conclusions:

  1. El moment de la facturació d’envasos i embalatges amb facultat de ser retornats, malgrat no siguin venuts per l’empresa que els lliura, suposa el reconeixement d’un dret de cobrament a favor de l’empresa que els ha subministrat.
  2. L’empresa que lliura els envasos i embalatges amb facultat de ser retornats repercuteix IVA sobre el seu valor.
  3. Com que els envasos i embalatges tenen la facultat de ser retornats, l’empresa que els rep pot optar per retornar-los o adquirir-los. Les conseqüències comptables d’optar per una opció o altra són diferents.

El procés del registre comptable d’envasos i embalatges amb facultat de ser retornats des del punt de vista de l’empresa que els lliura és el següent:

  1. Lliurament d’envasos i embalatges al client
  2. Devolució d’envasoso i embalatges per part del client
  3. Venda d’envasos i embalatges al client

Lliurament al client

Quan l’empresa lliura els envasos i embalatges amb facultat de ser retornats, l’assentament a registrar és el següent:

  • Es carregarà el compte 430. Cleints per l’import del crèdit pendent de cobrar.
  • S’abonarà el compte 437. Envasos i embalatges a retornar pels clients per l’import dels envasos i embalatges facturats.
  • S’abonarà el compte 477. Hisenda Pública, IVA repercutit per l’import de la quota corresponent al valor dels envasos i embalatges lliurats.

Exemple de meritació de venda amb d'envasos i embalatges amb facultat de ser retornats

L’empresa TACOLIN compra mercaderies el 12 de febrer de 2019 a l’empresa FRIGOLAN.

El detall de la factura emesa per FRIGOLAN és:

  • Núm. fra.: 123/19
  • Mercaderies: 1.350 EUR
  • Envasos: 240 EUR
  • Embalatges: 75 EUR
  • Tipus impositiu d’IVA: 21%
  • Envasos i embalatges amb facultat de ser retornats
  • Condicions de pagament: 15 dies data factura

El registre comptable que l’empresa FRIGOLAN registrar en el llibre diari és:

Taula: Meritació de la venda amb d’envasos i emabtges amb facultat de ser retornats
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n1 12/02/19 (430) Clients Venda a TACOLIN n/fra núm.: 123/19 2.014,65
n1 12/02/19 (700) vendes de mercaderies Venda a TACOLIN n/fra núm.: 123/19 1.350,00
n1 12/02/19 (437) Env. i emb. a ret. pels clients Venda a TACOLIN n/fra núm.: 123/19 315,00
n1 12/02/19 (477) HP, IVA repercutit Venda a TACOLIN n/fra núm.: 123/19 349,65

El llibre major del compte 437. Envasos i embalatges a retornar pels clients mostra la informació següent:

Taula: Llibre major: 437. Envasos i embalatges a retornar pels clients
Ass. Data Concepte Deure Haver Saldo
n1 12/02/19 Venda a TACOLIN n/fra núm.: 123/19 315,00 -315,00

Devolució per part del client

Quan l’empresa en possessió dels envasos i embalatges els retorna totalment o parcialment, l’assentament a registrar per l’empresa que els ha lliurat és el següent:

La devolució d’envasos i embalatges suposa la minoració de la base imposable i, per tant, una minoració de la quota d’IVA repercutit.

  • Es carrega al compte 437. Envasos i embalatges a retornar pel client l’import del valor dels envasos i embalatges retornats.
  • Es carrega al compte 477. Hisenda Pública, IVA repercutit la quota corresponent al valor dels envasos i embalatges retornats.
  • S’abona al compte 430. Clients l’import de la minoració del crèdit pendent associat a la devolució d’envasos i embalatges (valor dels envasos i embalatges retornats + quota d’IVA corresponent).

Exemple de devolució d'envasos i emabtges amb facultat de ser retornats

El 15 de febrer de 2019 l’empresa TACOLIN retorna a FRIGOLAN envasos i embalatges per import de 100 EUR i 50 EUR, respectivament.

La devolució de part d’envasos i embalatges suposa una minoració de la base imposable inicial de l’operació. Per tant, s’ha de realitzar un ajust sobre l’IVA repercutit inicialment. La disminució de la quota és de 31,50 EUR [(100 + 50) x 0,21].

El registre comptable que l’empresa FRIGOLAN registra en el llibre diari és:

Taula: Devolució d’envasos i emabtges amb facultat de ser retornats
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n2 15/02/19 (437) Envasos i embalatges a ret. pel client Devolució env. i emb. de TACOLIN 150,00
n2 15/02/19 (477) HP, IVA repercutit Devolució env. i emb. de TACOLIN 31,50
n2 15/02/19 (430) Clients Devolució env. i emb. de TACOLIN 186,50

El llibre major del compte 437. Envasos i embalatges a retornar pels clients mostra la informació següent:

Taula: Llibre major: 407. Envasos i embalatges a retornar a proveïdors
Ass. Data Concepte Deure Haver Saldo
n1 12/02/19 Venda a TACOLIN n/fra núm.: 123/19 315,00 -315,00
n2 15/02/19 Devolució env. i emb. de TACOLIN 150,00 -165,00

Venda al client

Quan l’empresa que ha rebut els envasos i embalatges amb facultat de ser retornats decideix adquirir-los o no poden ser retornats perquè s’han extraviat o deteriorat, l’assentament a registrar per l’empresa que els ha lliurat és:

  • Es carregarà el compte 437. Envasos i embalatges a retornar pels clients per l’import dels envasos i embalatges venuts.
  • S’abonarà el compte 704. 704. Venda d’envasos i embalatges per l’import dels envasos i embalatges venuts.

La quota d’IVA repercutit per la venda d’envasos i embalatges amb facultat de ser retornats es merita en el moment del seu lliurament, no en el moment de la seva venda efectiva.

En aquesta cas, no hi ha cap variació en la base imposable de l’operació. Per tant, no és necessari realitzar cap ajust sobre l’IVA repercutit. La quota d’IVA repercutit per la venda d’envasos i embalatges s’ha de registrar en el moment del seu lliurament al client, no en el moment de la seva venda efectiva.

Exemple de venda d'envasos i embalatges amb facultat de ser retornats

El 18 de febrer de 2019 l’empresa TACOLIN comunica a FRIGOLAN que adquireix la resta d’envasos i embalatges facturats el passat dia 12 de febrer.

L’import del valor dels envasos i embalatges que FRIGOLAN vengui serà el saldo del compte 437. Envasos i embalatges a retornar pels clients:

Taula: Llibre major: 407. Envasos i embalatges a retornar a proveïdors
Ass. Data Concepte Deure Haver Saldo
n1 12/02/19 Venda a TACOLIN n/fra núm.: 123/19 315,00 -315,00
n2 15/02/19 Devolució env. i emb. de TACOLIN 150,00 -165,00

El registre comptable que l’empresa FRIGOLAN registra en el llibre diari per la venda dels envasos i embalatges és:

Taula: Venda d’envasos i embalatges amb facultat de ser retornats
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n3 18/02/19 (437) Envasos i embalatges a ret. pel client Venda env. i emb. a TACOLIN 165,00
n3 18/02/19 (704) Venda d’env. i emb. Venda env. i emb. a TACOLIN 165,00

En el trasllat al llibre major del compte 437. Envasos i embalatges a retornar pels clients de l’assentament de venda, aquest queda saldat.

Taula: Llibre major: 437. Envasos i embalatges a retornar pel client
Ass. Data Concepte Deure Haver Saldo
n1 12/02/19 Venda a TACOLIN n/fra núm.: 123/19 315,00 -315,00
n2 15/02/19 Devolució env. i emb. de TACOLIN 150,00 -165,00
n3 18/02/19 Venda env. i emb. a TACOLIN 165,00 0,00

Lliuraments intracomunitàris i exportacions

La principal problemàtica des del punt de vista comptable de les operacions de lliuraments intracomunitaris de béns i exportacions és la seva repercussió en l’IVA.

Un lliurament intracomunitari de béns consisteix en el lliurament de béns expedits o transportats des de la Península o les Illes Balears fins a altres estats membres de la UE diferents d’Espanya.

Una exportació consisteix en el lliurament de béns expedits o transportats des de la Península o les Illes Balears fins a altres estats no membres de la UE.

A efectes d’IVA, les Canàries, Ceuta i Melilla són territoris considerats com països tercers, ja que estan exclosos del territori d’aplicació de l’IVA (TAI).

Els lliuraments intracomunitaris i les exportacions de béns són operacions subjectes i exemptes d’IVA. L’exempció d’IVA suposa que la seva realització no té incidència en el règim de deduccions de l’IVA suportat, ja que són exempcions plenes, les quals permeten deduir-se l’IVA suportat en les adquisicions relacionades amb les operacions exemptes sempre que es reuneixin els requisits per a la deducció.

Els lliuraments de béns a particulars residents en altre estat de la UE diferent d’Espanya estan gravats per l’IVA espanyol.

  • El requisit perquè una exportació estigui exempta d’aplicació d’IVA és la sortida efectiva dels béns del territori, a efectes d’IVA, de la UE.
  • Els requisits necessaris perquè els lliuraments comunitaris puguin acollir-se al règim d’exempció d’IVA són:
    • Els béns han d’estar expedits o transportats al territori d’un altre estat membre de la UE.
    • Qui rebi els béns ha d’estar identificat a l’efecte de l’IVA en un altre estat membre com a operador intracomunitari i disposar del número d’identificació fiscal (NIF) de subjectes passius comunitaris.

En el registre comptable de lliuraments intracomunitaris cal distingir entre els béns lliurats a empreses o a particulars.

Es pot comprovar si una empresa està registrada com a operador intracomunitari consultant el cens VIES (sistema d’intercanvi d’informació sobre l’IVA) a la web d’Hisenda.

  • En els lliuraments intracomunitaris a empreses registrades com a operadors intracomunitaris, l’empresa ha d’emetre una factura sense repercussió d’IVA i, per tant, no hi ha cap repercussió de l’impost. És una operació subjecta i exempta.
  • En els lliuraments de béns intracomunitaris a particulars o empreses no registrades com a operadors intracomunitaris, l’empresa ha d’emetre una factura amb la repercussió d’IVA que correspongui i registra la comptabilització de la quota d’IVA que correspongui a l’operació. És una operació subjecta i no exempta.

Exemple de lliurament intracomunitari de béns

L’empresa Microland, amb residència fiscal a la ciutat de Lleida, el 13 de febrer de 2019 efectua una venda a crèdit de mercaderies a l’empresa alemanya Kurtz. L’import facturat per Microland és de 2.500 EUR. La mercaderia venuda per Microland tributa en Espanya al tipus general del 21%.

Si Kurtz està inscrita en el registre d’operadors intracomunitaris, Microland ha d’emetre una factura sense IVA. El registre comptable de Microland en el llibre diari ha de ser:

Taula: Lliurament intracomunitari de béns
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 13/02/19 (430) Clients Venda a Kurtz 2.500,00
n 13/02/19 (700) Vendes de mercaderies Venda a Kurtz 2.500,00

Si Kurtz no està inscrita al registre d’operadors intracomunitaris i, per tant, no disposa d’identificador d’IVA comunitari, Microland ha d’emetre una factura on repercutirà la quota d’IVA corresponent a la tributació en Espanya. En aquest cas, el registre comptable de Microland en el llibre diari ha de ser:

Taula: Lliurament de béns a empreses sense identificador intracomunitari d’IVA
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 13/02/19 (430) Clients Venda a Kurtz 3.025,00
n 13/02/19 (700) Vendes de mercaderies Venda a Kurtz 2.500,00
n 13/02/19 (477) HP, IVA repercutit Venda a Kurtz 525,00

Habitualment les operacions d’exportació es realitzen en moneda diferent a l’euro.

Vendes en moneda estrangera

Com en les operacions de compra en moneda estrangera, el PGC obliga a registrar les operacions en la moneda funcional de l’entorn econòmic principal en el qual operi l’empresa. Això suposa que per a les empreses amb residència fiscal a Espanya la moneda funcional és, excepte prova en contrari, l’euro.

El punt 1 de la norma 11 de registre i valoració indica que una transacció en moneda estrangera és aquella l’import de la qual es denomina o exigeix la seva liquidació en una moneda diferent de la funcional.

Les operacions de venda en moneda estrangera normalment van associades a les exportacions. Les exportacions són operacions subjectes i exemptes d’IVA. Per tant, a efectes de registre comptable no hi ha cap afectació sobre aquest impost. La problemàtica del registre comptable de les operacions de venda en moneda estrangera està associada a la valoració en la moneda funcional de l’empresa (euros) dels béns venuts.

Les vendes en moneda estrangera s’han de registrar comptablement i convertir a euros l’import de la moneda estrangera. El tipus de canvi per a la conversió és el que correspongui al tipus de canvi al comptat en la data de meritació de l’operació.

El registre de crèdits originats per compres en moneda estrangera correspon al subcompte 4304. Clients, moneda estrangera. El funcionament d’aquest subcompte és el mateix que el del compte 430. Clients:

  • Es carrega l’import del crèdit associat a l’operació de venda en moneda estrangera.
  • S’abona l’import del crèdit cobrat.

Per al registre de les operacions de venda en moneda estrangera s’ha de tenir present la diferent valoració que pot haver-hi entre la data de meritació de l’operació de venda i la data de liquidació. Aquest canvi en la valoració ve determinat per la variabilitat en el tipus de canvi entre l’euro i la moneda de l’operació. Com a conseqüència d’aquesta variabilitat, es poden donar dues situacions:

  1. La valoració en euros a data de meritació de l’operació de venda és superior a la valoració del crèdit en data del cobrament. En aquesta situació l’empresa venedora té una pèrdua com a conseqüència de la variació del tipus de canvi entre les dues dates.
  2. La valoració en euros a data de meritació de l’operació de venda és inferior a la valoració del crèdit en data del cobrament. En aquesta situació l’empresa venedora té un benefici com a conseqüència de la variació del tipus de canvi entre les dues dates.

El compte 571. Caixa, moneda estrangera recull l’efectiu en moneda estrangera en possessió de l’empresa.

Les empreses que habitualment fan operacions en moneda estrangera poden tenir oberts comptes corrents en diferents monedes. El compte comptable que el PGC disposa per a aquest tipus de drets de de disponibilitat immediata en moneda estrangera en entitats financeres és el 573. Bancs i institucions de crèdit c/c vista, moneda estrangera. El seu funcionament és el mateix que el del compte 572. Bancs i institucions de crèdit c/c vista, euros. Malgrat que els drets registrats en aquest compte estiguin en moneda estrangera, els seus registres comptables s’han de fer en la moneda funcional, és a dir, euros.

El possible benefici o pèrdua de l’empresa com a conseqüència de la variació del tipus de canvi s’ha de registrar en els comptes següents:

  • 668. Diferències negatives de canvi. Pèrdues produïdes per modificacions del tipus de canvi en partides monetàries denominades en moneda diferent de la funcional.
  • 768. Diferències positives de canvi. Beneficis produïts per modificacions del tipus de canvi en partides monetàries denominades en moneda diferent de la funcional.

El registre comptable d’una operació de venda en moneda estrangera és el següent:

  1. En la data de meritació de la venda:
    • Es carregarà el compte 4304. Clients, moneda estrangera l’import en euros del crèdit derivat de la compra realitzada.
    • S’abonarà el compte 700. Vendes de mercaderies l’import en euros del valor dels béns venuts.
  2. En la data de liquidació total o parcial del deute:
    • Es carregarà el compte del grup 57 de tresoreria que correspongui en funció del mitjà de cobrament utilitzat.
    • S’abonarà el compte 4304. Clients, moneda estrangera l’import en euros del crèdit cobrat.
    • En funció de la variació en el tipus de canvi, es registra una de les següents opcions:
      • Es carregarà el compte 668. Diferències negatives de canvi de la possible pèrdua produïda per la variació del tipus de canvi.
      • S’abonarà el compte 768. Diferències positives de canvi del possible benefici produït per la variació del tipus de canvi.

Exemple de venda en moneda estrangera

L’empresa Citronel el 15 de febrer de 2019 efectua una venda de mercaderies a l’empresa nord-americana Global Corporation. L’import de les mercaderies facturades per Citronel és de 7.890 USD. El tipus de canvi en la data de compra és de 0,88 EUR/USD.

Per al registre comptable de l’operació de venda, primer s’ha de calcular l’import en euros del valor de les mercaderies venudes:

Una vegada calculat el valor de les matèries primeres en euros, el registre comptable de l’empresa Citronel en el llibre diari és el següent:

Taula: Compra en moneda estrangera
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n1 15/02/19 (4304) Clients, moneda estrangera Venda a Global Corporation 6.943,20
n1 15/02/19 (700) Vendes e mercaderies Venda a Global Corporation 6.943,20

Exemple de cobrament de venda en moneda estrangera

El dia 25 de febrer de 2019 Citronel cobra mitjançant transferència bancària en dòlars americans al seu compte corrent per part de Global Corporation la venda del passat deia 15 de febrer. El tipus de canvi el dia 25 de febrer era de 0,95 EUR/USD.

El crèdit pendent en euros en la data de pagament serà:

La pujada del tipus de canvi entre l’euro i el dòlar estatunidenc suposa que el valor del crèdit pendent que Citronel ha de cobrar s’incrementi i, per tant, li suposi un benefici respecte de l’import a cobrar registrat en la data de la meritació de la venda. Aquest benefici s’ha de registrar al compte 768. Diferències positives de canvi:

El registre comptable de l’empresa Citronel en el llibre diari serà el següent:

Taula: Cobrament venda en moneda estrangera
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n2 25/02/19 (573) Bancs c/c vista, moneda estr. Cobrament de Global Corporation 7.495,50
n2 25/02/19 (4304) Client, moneda estrangera Cobrament de Global Corporation 6.943,20
n2 25/02/19 (768) Diferències positives de canvi Cobrament de Global Corporation 552,50

Si el tipus de canvi en la data de liquidació fos de 0,75 EUR/USD, l’import en euros que Global Corporation hauria de pagar a Citronel seria inferior al registrat en la data de la meritació de la venda i, per tant, obtindria una pèrdua com a conseqüència de la caiguda el tipus de canvi EUR/USD.

En aquest segon cas, el registre comptable de Citronel en el llibre diari seria:

Taula: Liquidació Compra en moneda estrangera
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n2 25/02/19 (573) Bancs c/c vista, moneda estr. Cobrament de Global Corporation 5.917,50
n2 25/02/19 (668) Diferències negatives de canvi Pagament a Global Corporation 552,50
n2 25/02/19 (4304) Client, moneda estrangera Cobrament de Global Corporation 6.943,20

En el cas d’operacions de vendes amb moneda estrangera en les quals hi hagi pagaments anticipats, el registre comptable dels imports pagats a compte es valoren amb el tipus de canvi existent en la data de cada pagament. Arribada la data de meritació de la venda, els béns venuts es valoren per l’import pendent aplicant el tipus de canvi existent en la data de meritació. Les vendes es valoren amb almenys dos tipus de canvi diferents: el de la data de l’acompte i el de la data de meritació de la venda.

Acompte en moneda estrangera

L’empresa Citronel rep el dia 27 de febrer de 2019 una comada de mercaderies de l’empresa nord-americana Global Corporation. L’import de les mercaderies és de 10.000 USD. Citronel demana un pagament a compte del 10% de la comanda en la data de formalització de la comanda que Global Corporation realitza mitjançant transferència bancària a un compte corrent de Citronel. El tipus de canvi en la data de la comanda és de 0,85 EUR/USD. El 4 de març Citronel factura a Global Corporation la comanda realitzada, amb el tipus de canvi de 0,89 EUR/USD.

El valor en euros de l’acompte és el següent:

En data de meritació de la venda, l’import pendent en euros és el següent:

Els registres comptables que Citronel registra en el llibre diari per l’operació de compra són:

Taula: Meritació venda en moneda estrangera amb acompte
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n1 27/02/19 (572) Bancs c/c vista, euros Acompte de Global Corporation 850,00
n1 27/02/19 (438) Bestretes de clients Acompte ade Global Corporation 850,00
n2 04/03/19 (4304) Clients, moneda estrangera Venda a Global Corporation 8.010,00
n2 04/03/19 (438) Bestretes de clients Venda a Global Corporation 850,00
n2 04/03/19 (700) Vendes de mercaderies Venda a Global Corporation 8.860,00

Correccions de crèdits per operacions comercials

Els crèdits a favor de l’empresa procedents de la seva activitat habitual, venda i/o prestació de serveis queden recollits principalment al compte 430. Clients. Pot ocórrer que per circumstàncies externes a l’empresa la certesa d’aquests drets de cobrament siguin qüestionables. En aquests casos, per aplicació del principi de prudència és necessari registrar comptablement les correccions valoratives amb la finalitat que els comptes mostrin la imatge fidel de la situació economicofinancera de l’empresa.

”… hauran d’efectuar-se les correccions valoratives necessàries sempre que existeixi evidència objectiva que el valor d’un crèdit, o d’un grup de crèdits amb similars característiques de risc valorats col·lectivament, s’ha deteriorat com a resultat d’un o més esdeveniments que hagin ocorregut després del seu reconeixement inicial i que ocasionin una reducció o retard en els fluxos d’efectiu estimats futurs, que poden venir motivats per la insolvència del deutor.”

Norma 9 de registre i valoració

Respecte dels crèdits a favor de l’empresa s’ha de distingir entre:

  1. Crèdits sobre els que hi ha certesa ferma de la seva insolvència: crèdits que no es cobraran i sobre els quals s’haurà de registrar la corresponent pèrdua.
  2. Crèdits sobre els quals la seva possible insolvència no és ferma: crèdits sobre els quals, amb la informació de què disposa l’empresa, hi ha dubtes de la seva realització, però que la seva situació podria revertir i cobrar-se totalment o parcialment. En aquests casos s’haurà de registrar el corresponent deteriorament.

Un deteriorament és una possible pèrdua de valor d’un crèdit a favor de l’empresa o d’un immobilitzat que es pot revertir. És a dir, el crèdit o el bé poden recuperar el seu valor en el futur.

Consulteu a “Annexos” el Pla General de Comptabilitat.

Els comptes de què disposa el PGC per al registre de les possibles insolvències dels crèdits comercials són:

  • 436. Clients de dubtós cobrament
  • 490. Deterioració de valor de crèdits per operacions comercials
  • 650. Pèrdues de crèdits comercials incobrables
  • 694. Pèrdues per deterioració de crèdits per operacions comercials
  • 794. Reversió de la deterioració de crèdits per operacions comercials

Pèrdua ferma de crèdits comercials

En els casos en què les pèrdues derivades de crèdits comercials siguin definitives, s’han de reconèixer tan aviat com l’empresa tingui coneixement de la seva existència. En el supòsit de crèdits d’insolvència definitiva sobre els quals l’empresa no hagi tingut cap tipus d’informació prèvia, es recullen al compte 430. Clients. El registre comptable de la pèrdua definitiva és el següent:

  • Es carregarà al compte 650. Pèrdues de crèdits comercials incobrables l’import del crèdit objecte de la pèrdua.
  • S’abonarà al compte 430. Clients l’import del crèdit objecte de la pèrdua.

Exemple de pèrdues definitives de crèdits comercials

L’empresa BioCosmetic, dedicada a la comercialització de productes cosmètics d’origen ecològic, factura una venda a l’empresa BOLITAN.

El detall de la factura és el següent:

  • Núm. fra.: 097/19
  • Data: 11/03/19
  • Mercaderies: 2.300 EUR + IVA 21%
  • Condicions: 25% al comptat mitjançat xec bancari i la resta per transferència bancària a 30 dies de la data factura

L’1 d’abril de 2019 BioCosmetic rep comunicació que l’empresa BOTILAN ha tancat. BioCosmetic dona per perdut el crèdit pendent.

El registres comptable de BioCosmetic en el llibre diari per la meritació de la venda i el cobrament del 25% és:

Taula: Meritació de la venda i cobrament del 25 per cent
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n1 11/03/19 (430) Clients Venda a BOLITAN n/fra núm.: 097/19 2.783,00
n1 11/03/19 (700) Vendes de mercaderies Venda a BOLITAN n/fra núm.: 097/19 2.300,00
n1 11/03/19 (477) HP, IVA repercutit Venda a BOLITAN n/fra núm.: 097/19 483,00
n1+1 11/03/19 (572) Bancs c/c vista, euros Pag. 25% BOLITAN n/fra núm.: 097/19 695,75
n1+1 11/03/19 (430) Clients Pag. 25% BOLITAN n/fra núm.: 097/19 695,75

El saldo del llibre major del compte 430. Client mostra el crèdit a favor de BioCosmetic pendent de liquidar per part de BOLITAN:

Taula: Llibre major: 430. Clients
Ass. Data Concepte Deure Haver Saldo
n1 11/03/19 Venda a BOLITAN n/fra núm.: 097/19 2.783,00 2.783,00
n1+1 11/03/19 Pag. 25% BOLITAN n/fra núm.: 097/19 695,75 2.087,25

En data d’1 d’abril, BioCosmetic registra la pèrdua definitiva associada a la insolvència del crèdit de BITOLAN:

Taula: Meritació de la venda i cobrament del 25 per cent
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n2 01/04/19 (650) Pèrdues crèd. com. incobr. Pèrdua BOLITAN n/fra núm.: 097/19 2.087,25
n2 01/04/19 (430) Clients Pèrdua BOLITAN n/fra núm.: 097/19 2.087,25

El crèdit pendent associat a la venda queda saldat i s’ha reconegut la corresponent pèrdua.

Taula: Llibre major: 400. Clients
Ass. Data Concepte Deure Haver Saldo
n1 11/03/19 Venda a BOLITAN n/fra núm.: 097/19 2.783,00 2.783,00
n1+1 11/03/19 Pagament 25% BOLITAN n/fra núm.: 097/19 695,75 2.087,25
n2 01/04/19 Pèrdua BOLITAN n/fra núm.: 097/19 2.087,25 0,00

Taula: Llibre major: 650. Pèrdues de crèdits comercials incobrables
Ass. Data Concepte Deure Haver Saldo
n2 01/04/19 Pèrdua BOLITAN n/fra núm.: 097/19 2.087,25 2.087,25

Deteriorament de crèdits per operacions comercials

En les situacions de possibles insolvències de crèdit per operacions comercials, el reconeixement de les pèrdues estan subjectes a determinats requisits fiscals perquè la despesa sigui deduïble a efectes del càlcul del resultat.

El PGC contempla dos procediments alternatius per al registre comptable de deterioraments per possibles insolvències de crèdits comercials:

  1. Seguiment individualitzat
  2. Estimació global

Les empreses també poden optar per la utilització de la combinació de les dues opcions. En aquest cass les empreses poden optar pel procediment individualitzat per a crèdit que considerin significatiu i pel procediment d’estimació global per a la resta de crèdits.

Seguiment individualitzat

Si l’empresa opta pel procediment individualitzat per al registre dels deteriorament de crèdits per operacions comercials, s’han de registrar quan respecte dels crèdits al seu favor es donin les circumstàncies legals per considerar-los de dubtós cobrament. Es considera el crèdit de dubtós cobrament quan la possible pèrdua associada al crèdit és fiscalment deduïble.

Concurs de creditors és el procediment legal que s’inicia quan el patrimoni empresarial es troba en situació d’insolvència.

La despesa associada a una insolvència reversible de crèdits per operacions comercials és fiscalment deduïble quan es compleix alguna de les següents circumstàncies:

  • Han transcorregut 6 mesos des del venciment de l’obligació.
  • El deutor es declara en situació de concurs.
  • El deutor està processat per delicte d’alçament de béns.
  • Les obligacions han estat reclamades judicialment o són objecte d’un litigi judicial o procediment arbitral.

El registre comptable de deteriorament de valor dels crèdits per operacions comercials quan es compleixen els requisits per considerar-los de dubtós cobrament és el següent:

  1. Reclassificar el crèdit com a de dubtós cobrament:
    • Es carregarà el compte 436. Clients de dubtós cobrament l’import del crèdit objecte de la possible insolvència.
    • S’abonarà el compte 430. Clients per l’import del crèdit objecte de la possible insolvència.
  2. Dotar el corresponent deteriorament associat a la possible insolvència:
    • Es carregarà el compte 694. Pèrdues per deterioració de crèdits per operacions comercials, per l’import del crèdit objecte de la possible insolvència.
    • S’abonarà el compte 490. Deterioració de valor de crèdits per operacions comercials, per l’import del crèdit objecte de la possible insolvència.

Si amb posterioritat a la reclassificació del crèdit de dubtós cobrament, l’empresa aconsegueix cobrar totalment o parcialment el crèdit pendent, el registre comptable és el següent:

  1. Registrar la cancel·lació del crèdit de dubtós cobrament:
    • Es carregarà el compte 572. Bancs i institucions de crèdit c/c vista, euros l’import efectivament cobrat.
    • Es carregarà el compte 650. Pèrdues de crèdits comercials incobrables de la part del crèdit definitivament considerat com a incobrable.
    • S’abonarà el compte 436. Clients de dubtós cobrament de l’import del crèdit a liquidar.
  2. Registrar la reversió del deteriorament existent:
    • Es carregarà el compte 490. Deterioració de valor de crèdits per operacions comercials l’import del crèdit que s’està liquidant.
    • S’abonarà el compte 794. Reversió de la deterioració de crèdits per operacions comercials l’import del crèdit que s’està liquidant.

Exemple de procediment d'estimació individualitzat

L’empresa PIKOTIN té pendent de cobrar un crèdit per import de 2.350 EUR d’un dels seu clients. El 20 de març de 2019 l’empresa rep comunicació per part del client que es troba en situació legal de concurs de creditors. El 29 de març PIKOTIN rep transferència bancària del client per import de 1.450 EUR mitjançant la qual es dona per liquidat el deute.

Tenint en compte que PIKOTIN utilitza el procediment de seguiment individualitzat per al registre dels deteriorament dels crèdits per operacions comercials, el registre de l’empresa en el seu llibre diari és el següent:

  • En data de la comunicació de la situació de concurs en què es troba el client, PIKOTIN registra la reclassificació del crèdit com de dubtós cobrament i el registre del deteriorament associat a la possible pèrdua:
Taula: Reclassificació del crèdit i registre del deteriorament
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n1 20/03/19 (436) Clients dubtós cobr. Reclassificació crèdit 2.350,00
n1 20/03/19 (430) Clients Reclassificació crèdit 2.350,00
n1+1 20/03/19 (694) Pèrdues det. crèd. op. com. Deteriorament crèdit 2.350,00
n1+1 20/03/19 (490) Det. valor crèd. per op. com. Deteriorament crèdit 2.350,00

  • En la data de liquidació del crèdit, PIKOTIN registra, d’una banda, el cobrament rebut i el reconeixement de la pèrdua per la part no cobrada i, de l’altra, la reversió del deteriorament:

Taula: Liquidació del crèdit i reversió del deteriorament
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n2 29/03/19 (572) Bancs c/c vista, euros Liquidació del crèdit 1.450,00
n2 29/03/19 (650) Pèrdues crèd. com. incobr. Liquidació del crèdit 900,00
n2 29/03/19 (436) Clients dubtós cobr. Liquidació del crèdit 2.350,00
n2+1 29/03/19 (490) Det. valor crèd. per op. com. Reversió deteriorament 2.350,00
n2+1 29/03/19 (794) Rever. det. crèd. op. com. Reversió deteriorament 2.350,00

Estimació global

Si l’empresa opta per l’estimació global, al final de l’exercici es fa sobre els crèdits a favor de l’empresa. Aquests crèdits són els recollits en els comptes dels subgrups 43. Clients i 44. Deutors variats.

El registre comptable del deteriorament de valor dels crèdits per operacions comercials al final de l’exercici és el següent:

La utilització del procediment d’estimació global suposa no utilitzar el compte 436. Clients de dubtós cobrament.

  1. Registre de la reversió del deteriorament de l’exercici anterior. Aquest assentament només s’ha de fer si als comptes de l’empresa hi figura el compte 490. Deterioració de valor de crèdits per operacions comercials per al registre realitzat en l’exercici anterior. Els apunts a registrar són els següents:
    • Es carregarà el compte 490. Deterioració de valor de crèdits per operacions comercials, pel seu saldo.
    • S’abonarà el compte 794. Reversió de la deterioració de crèdits per operacions comercials del mateix import.
  2. Registre del deteriorament de l’exercici. Els apunts a registrar són els següents:
    • Es carregarà el compte 694. Pèrdues per deterioració de crèdits per operacions comercials, per l’import del deteriorament estimat.
    • S’abonarà el compte 490. Deterioració de valor de crèdits per operacions comercials, per l’import del deteriorament estimat.

La revisió del deteriorament als comptes de l’empresa corresponents a deterioraments registrats en l’exercici anterior s’han de revertir, ja que si efectivament s’han produït insolvències s’han registrat en el moment en què l’empresa n’ha tingut coneixement carregant-les al compte 650. Pèrdues de crèdits comercials incobrables i abonant-les al compte 430. Clients per l’import de la insolvència ferma. No registrar la reversió suposa comptabilitzar dues vegades la pèrdua.

Les empreses de reduïda dimensió són aquelles en què l’import net de la xifra de negocis és inferior a 10 milions d’euros.

Per a empreses de reduïda dimensió, la Llei de l’impost de societats estableix que únicament seran fiscalment deduïbles les provisions per insolvències de crèdits per operacions comercials per un percentatge de l’1% sobre el saldo dels comptes dels subgrups 43. Clients i 44. Deutors variats.

Exemple de procediment d'estimació global

L’empresa PIKOTIN presenta, a 31 de desembre de 2019, la informació següent respecte dels saldos d’alguns dels seus comptes:

Taula: Informació de saldos
Títol compte Saldo
430. Clients 15.680,25 EUR
440. Deutors 1.180,00 EUR
490. Det. valor crèdits op. com. 475,40 EUR

L’empresa utilitza el procediment d’estimació global per al registre dels deterioraments de crèdits per operacions comercials aplicant un 3% sobre els saldos dels comptes dels subgrups 43. Clients i 44. Deutors variats.

A data de tancament de l’exercici 2019, l’empresa ha d’anotar els registres següents:

  • Reversió de l’exercici anterior:

Taula: Reversió del deteriorament de l’exercici 2018
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 31/12/19 (490) Det. valor crèd. op. com. Reversió det. 2018 475,40
n 31/12/19 (794) Rever. det. crèd. op. com. Reversió det. 2018 475,40

  • Deteriorament corresponent a l’exercici 2019: l’import del deteriorament corresponent a l’exercici 2019 és el 3% dels saldos dels comptes 430. Clients i 440. Deutors.

Taula: Deteriorament de l’exercici 2019
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n+1 31/12/19 (694) Pèrdues det. crèd. op. com. Deteriorament 2019 505,81
n+1 31/12/19 (490) Det. valor crèd. per op. com. Deteriorament 2019 505,81

Provisions per operacions comercials

En l’activitat empresarial de les empreses poden donar-se situacions en les quals han de reconèixer possibles pèrdues futures amb conseqüència de la pròpia activitat. Alguns exemples d’aquest tipus de possibles obligacions futures són les cobertures de despeses per devolucions de vendes, les garanties de reparació, les revisions i altres operacions comercials.

Les provisions són obligacions expresses o tàcites clarament especificades quant a la seva naturalesa, però que en la data de tancament de l’exercici són indeterminades quant al seu import exacte o a la data en què s’efectuaran.

Els comptes de què disposa el PGC per al registre de les possibles pèrdues futures derivades de compromisos contractuals són els següents:

  • 499. Provisions per operacions comercials
  • 695. Dotació a la provisió per operacions comercials
  • 7954. Excés de provisió per operacions comercials

El registre comptable dels deterioraments per operacions comercials a final de l’exercici és el següent:

  1. Registre de la reversió del deteriorament de l’exercici anterior. Aquest assentament només s’ha de fer si als comptes de l’empresa hi figura el compte 499. Provisions per operacions comercials pel registre en l’exercici anterior. Els apunts a registrar són:
    • Es carregarà el compte 499. Provisions per operacions comercials, pel seu saldo.
    • S’abonarà el compte 7954. Excés de provisió per operacions comercials, pel mateix import.
  2. Registre del deteriorament de l’exercici actual. Els apunts a registrar són:
    • Es carregarà el compte 695. Dotació a la provisió per operacions comercials, per l’import del deteriorament estimat.
    • S’abonarà el compte 499. Provisions per operacions comercials, per l’import del deteriorament estimat.

Exemple de provisions per operacions comercials

Entre els comptes de l’empresa PIKOTIN, a data de 31 de desembre de 2019 hi apareix el compte 499. Provisions per operacions comercials amb un saldo de 1.300 EUR. L’empresa estima que per a l’exercici 2020 les possibles obligacions derivades per operacions comercials seran de 930 EUR.

A data de tancament de l’exercici 2019, l’empresa haurà d’anotar els registres següents:

  • Reversió de l’exercici anterior:
Taula: Reversió del deteriorament de l’exercici 2018
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 31/12/19 (499) Provisions per op. com. Reversió prov. 2018 1.300,00
n 31/12/19 (7954) Excés prov. op. com. Reversió prov. 2018 1.300,00

  • Deteriorament corresponent a l’exercici 2019:

Taula: Provisió de l’exercici 2019
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n+1 31/12/19 (695) Dotació prov. op. com. Provisió 2019 930,00
n+1 31/12/19 (490) Provisions per op. com. Provisió 2019 930

Anar a la pàgina anterior:
Annexos
Anar a la pàgina següent:
Activitats