Comptabilització de l'IVA

L’impost sobre el valor afegit és la principal figura en la imposició indirecta del sistema fiscal Espanyol.

L’impost sobre el valor afegit (o IVA) és un impost indirecte que grava el consum que afecta al territori espanyol. Els contribuents són els empresaris o professionals, però la càrrega econòmica de l’impost recau sobre el consumidor final.

L’IVA és un impost de naturalesa indirecta ja que recau sobre una manifestació indirecta de la capacitat econòmica, concretament sobre el consum de béns i serveis. Malgrat que la càrrega econòmica de l’impost recau sobre el consumidor final, el subjecte passiu és per regla general l’empresari o el professional, sigui amb personalitat física o jurídica, que lliura els béns o presta els serveis. La condició de subjecte passiu implica el compliment de les obligacions tant materials com formals de l’impost.

Per la seva incidència sobre la gran majoria d’operacions objecte d’empreses i professionals, és la figura impositiva amb major incidència en la gestió diària de les empreses.

La norma 12 del registre i valoració del PGC està dedicada al tractament comptable de l’IVA.

Per al registre comptable de l’IVA, el PGC (Pla General de Comptabilitat) proposa els següents comptes:

  • 4700. Hisenda Pública, deutora per IVA
  • 472. Hisenda Pública, IVA suportat
  • 4750. Hisenda Pública, creditora per IVA
  • 477. Hisenda Pública, IVA repercutit

Cal conèixer la utilització bàsica de cadascun d’aquests comptes. Més endavant es concreta sobre com incideixen determinades operacions en el registre comptable de les quotes d’IVA suportades i repercutides.

IVA suportat deduïble

En l’aplicació de l’IVA per a empresaris i professionals es poden distingir dos aspectes:

  • Per les seves vendes o prestacions de serveis, empresaris i professionals repercuteixen als adquirents les quotes d’IVA que corresponguin amb l’obligació d’ingressar-les al Tresor.
  • Per les seves adquisicions, empresaris i professionals suporten quotes que tenen dret a deduir en les declaracions-liquidacions periòdiques, sempre que compleixin amb els requisits establerts legalment.

A efectes de l’estudi de la incidència comptable de l’IVA, cal suposar, excepte que es digui expressament el contrari, que les quotes suportades per empresaris i professionals sempre són deduïbles en la seva totalitat.

El PGC estableix que cal registrar al compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat les quotes d’IVA meritat amb motiu de l’adquisició de béns i serveis i d’altres operacions compreses en el text legal que tinguin caràcter deduïble.

La càrrega econòmica de l’IVA recau sobre el consumidor final. Per tant, aquestes quotes suportades per a empresaris i professionals, sempre que tinguin la condició de ser deduïbles, suposen un dret d’empresaris i professionals enfront de la Hisenda Pública. El compte 472. Hisenda Pública IVA suportat és un compte d’actiu, ja que representa un dret.

Atenent a la tècnica comptable, s’estableix el funcionament següent per al compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat:

  • Es carregarà el compte per l’import de les quotes d’IVA suportat deduïble quan es meriti l’impost.
  • S’abonarà el compte per l’import de les quotes l’IVA deduïble compensades en les declaracions-liquidacions de cada període de liquidació.

La meritació de les quotes d’IVA suportades determina el registre comptable. Per tant, la data de factura és la que s’utilitza generalment per realitzar el registre comptable de les operacions.

Exemple de registre comptable d'IVA suportat

Es rep una factura d’ENDESA per la despesa elèctrica del mes de gener de 2019.

El detall de la factura és següent:

  • Data factura: 2 de febrer de 2019
  • Núm. fra.: SM7801N0264579
  • Per potència contractada: 22,69 EUR
  • Per energia consumida: 84,46 EUR
  • Impost electricitat: 5,48 EUR
  • Lloguer equips de mesura i control: 0,93 EUR
  • IVA (21%): 23,85 EUR

El registre comptable al llibre diari seria el següent:

Taula: Registre al llibre diari de l’operació
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 02/02/19 (628) Subministraments Consum elèctric 01/19 s/fra núm.: SM7801N0264579 113,56
n 02/02/19 (472) HP, IVA suportat Consum elèctric 01/19 s/fra núm.: SM7801N0264579 23,85
n 02/02/19 (410) Creditors per prestacions de serveis Consum elèctric 01/19 s/fra núm.: SM7801N0264579 137,41

Atenent al caràcter obert i flexible del quadre de comptes del PGC, el compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat pot desglossar-se en tants subcomptes com siguin necessaris per registrar els diferents tipus d’IVA i/o tipus d’operacions de les quals empresaris i professionals són subjectes passius. Un possible desglossament podria ser el següent:

  • 47221. Hisenda Pública, IVA suportat tipus general del 21%
  • 47210. Hisenda Pública, IVA suportat tipus reduït del 10%
  • 47204. Hisenda Pública, IVA suportat tipus reduït del 4%

Des del punt de vista comptable no hi ha cap diferència a l’hora de registrar operacions subjectes a diferents tipus d’IVA en desglossar o no el compte d’IVA suportat, ja que independentment del desglossament el saldo del compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat és el recull dels saldos dels diferents subcomptes en que estigui desglossat.

Exemple de registre comptable amb diferents tipus d’IVA suportat

Una empresa de distribució realitza una compra de diversos productes.

El detall de la factura de compra és el següent:

  • Data factura: 510 de febrer de 2019
  • Núm. fra.: 145/19
  • Productes al tipus superreduït: 1.200 EUR
  • Productes al tipus reduït: 950 EUR
  • Productes al tipus general: 2.500 EUR

El registre comptable de l’operació de compra utilitzant diferents subcomptes per als diferents tipus d’IVA seria el següent:

Taula: Registre al llibre diari de l’operació amb el compte d’IVA suportat desglossat
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 10/02/19 (600) Compra de mercaderies Compra s/fra núm.: 145/19 4.650,00
n 10/02/19 (47204) HP, IVA suportat tipus reduït del 4% Compra s/fra núm.: 145/19 48,00
n 10/02/19 (47210) HP, IVA suportat tipus reduït del 10% Compra s/fra núm.: 145/19 95,00
n 10/02/19 (47221) HP, IVA suportat tipus general del 21% Compra s/fra núm.: 145/19 525,00
n 10/02/19 (400) Proveïdors Compra s/fra núm.: 145/19 5.318,00

L’import de l’IVA suportat deduïble de l’operació és la suma dels imports carregats als subcomptes d’IVA suportat:

El registre de la mateixa operació utilitzant únicament el compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat seria el següent:

Taula: Registre al llibre diari de l’operació amb un únic compte d’IVA suportat
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 10/02/19 (600) Compra de mercaderies Compra s/fra núm.: 145/19 4.650,00
n 10/02/19 (472) HP, IVA suportat Compra s/fra núm.: 145/19 668,00
n 10/02/19 (400) Proveïdors Compra s/fra núm.: 145/19 5.318,00

En els supòsits d’operacions on l’IVA suportat no és deduïble en la seva totalitat, la part de la quota no deduïble no es registra al compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat. Les quotes suportades, o la part de la quota suportada, no deduïbles són el major import de la despesa i, per tant, es registren en el compte de despesa que correspongui en funció del tipus d’operació.

Exemple de registre comptable IVA suportat no deduïble

Un centre mèdic rep una factura pel consum elèctric.

El detall de la factura és el mateix que en l’exemple anterior:

  • Data factura: 2 de febrer de 2019
  • Núm. fra.: SM7801N0264579
  • Per potència contractada: 22,69 EUR
  • Per energia consumida: 84,46 EUR
  • Impost electricitat: 5,48 EUR
  • Lloguer equips de mesura i control: 0,93 EUR
  • IVA (21%): 23,85 EUR

Atenent al fet de que els serveis mèdics estan exemptes d’IVA, és a dir, les empreses que presten aquets tipus de serveis no poden repercutir quotes d’IVA sobre l’usuari final, les quotes suportades pel centre mèdic no poden ser deduïbles i suposen un major import de les despeses a les quals estan associades (en aquest cas, el consum elèctric).

El registre comptable que ha de realitzar el centre mèdic respecte de la factura de l’exemple és:

Taula: Registre al llibre diari de l’operació amb quotes d’IVA
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 02/02/19 (628) Subministraments Consum elèctric 01/19 s/fra núm.: SM7801N0264579 137,41
n 02/02/19 (410) Creditors per prestacions de serveis Consum elèctric 01/19 s/fra núm.: SM7801N0264579 137,41

IVA repercutit

Empresaris i professionals com a subjecte passiu de les operacions subjectes i empreses tenen l’obligació de repercutir les quotes d’IVA per les vendes i prestacions de serveis realitzades. La repercussió suposa la translació del pes econòmic de l’impost pel subjecte passiu, empresari o professional, al destinatari de l’operació gravada.

El PGC estableix que cal registrar al compte 477. Hisenda pública, IVA repercutit les quotes d’IVA meritat amb motiu del lliurament de béns o de la prestació de serveis i d’altres operacions compreses en el text legal.

Atenent a la definició que el PGC fa del compte 477. Hisenda pública, IVA repercutit, el compte representa l’element patrimonial corresponent a les quotes d’IVA que empresaris i professionals traslladen al destinatari de l’operació. Mitjançant les autoliquidacions que empresaris i professionals han de presentar periòdicament, aquestes quotes s’han d’ingressar a la Hisenda pública. Es tracta d’un compte de passiu, ja que l’element patrimonial que representa és una obligació.

Atenent a la tècnica comptable, s’estableix el funcionament per al compte 477. Hisenda pública, IVA repercutit:

  • S’abonarà el compte per l’import de les quotes d’IVA repercutit quan es merita l’impost.
  • Es carregarà al compte per l’import de les quotes d’IVA repercutides en cadascun dels períodes de liquidació quan aquetes es registren comptablement.

La meritació de les quotes d’IVA repercutides determina el seu registre comptable. Per tant, la data de factura s’utilitza generalment per realitzar el registre comptable de les operacions.

Exemple de registre comptable d'IVA repercutit

Una empresa dedicada a l’assessoria fiscal factura a un client un servei prestat.

El detall de la factura és el següent:

  • Data factura: 15 de febrer de 2019
  • Núm. fra.: 095/19
  • Import del servei: 800 EUR
  • IVA (21%): 168 EUR

El registre comptable al llibre diari seria el següent:

Taula: Registre al llibre diari de l’operació
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 15/02/19 (430) Clients Servei d’assessoria n/fra núm. 095/19 968,00
n 15/02/19 (705) Prestació de servies Servei d’assessoria n/fra núm. 095/19 800,00
n 15/02/19 (477) HP, IVA repercutit Servei d’assessoria n/fra núm. 095/19 168,00

Igual que amb el compte d’IVA suportat, el compte 477. Hisenda pública, IVA repercutit pot desglossar-se en tants subcomptes com sigui necessari per registrar els diferents tipus d’IVA i/o diferents tipus d’operacions de les quals empresaris i professionals són subjectes passius. Un possible desglossament podria ser el següent:

  • 47721. Hisenda pública, IVA repercutit tipus general del 21%
  • 47710. Hisenda pública, IVA repercutit tipus reduït del 10%
  • 47704. Hisenda pública, IVA repercutit tipus reduït del 4%

Exemple de registre comptable amb diferents tipus d’IVA rerpercutit

A partir de l’exemple per al registre d’una operació subjecta a diferents tipus d’IVA, vegeu el registre comptable de l’empresa venedora.

El detall de la factura de venda és el següent:

  • Data factura: 510 de febrer de 2019
  • Núm. fra.: 145/19
  • Productes al tipus superreduït: 1.200 EUR
  • Productes al tipus reduït: 950 EUR
  • Productes al tipus general: 2.500 EUR

El registre comptable de l’operació de venda utilitzant diferents subcomptes per als diferents tipus d’IVA seria el següent:

Taula: Registre al llibre diari de l’operació amb el compte d’IVA repercutit desglossat
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 10/02/19 (430) Clients Venda n/fra núm.: 145/19 5.318,00
n 10/02/19 (700) Venda de mercaderies Venda n/fra núm.: 145/19 4.650,00
n 10/02/19 (47704) HP, IVA repercutit tipus reduït del 4% Compra s/fra núm.: 145/19 48,00
n 10/02/19 (47710) HP, IVA repercutit tipus reduït del 10% Compra s/fra núm.: 145/19 95,00
n 10/02/19 (47721) HP, IVA repercutit tipus general del 21% Compra s/fra núm.: 145/19 525,00

L’import de l’IVA suportat deduïble de l’operació és la suma dels imports carregats als subcomptes d’IVA suportat:

El registre d’aquesta operació utilitzant únicament el compte 477. Hisenda pública, IVA repercutit seria el següent:

Taula: Registre al llibre diari de l’operació amb un únic compte d’IVA repercutit
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 10/02/19 (430) Clients Venda n/fra núm.: 145/19 5.268,00
n 10/02/19 (700) Venda de mercaderies Venda n/fra núm.: 145/19 4.600,00
n 10/02/19 (477) HP, IVA repercutit Venda n/fra núm.: 145/19 668,00

Regularització d'IVA

Al final de cada període de liquidació, que pot ser mensual o trimestral, empresaris i professionals han de presentar una declaració-liquidació d’IVA que inclogui tota la informació de les activitats realitzades. Aquestes declaracions-liquidacions es practiquen restant de les quotes d’IVA meritades, és a dir, les quotes d’IVA repercutides, les deduccions de les quotes d’IVA suportades i legalment deduïbles.

Amb caràcter general els períodes de liquidacions són trimestrals, excepte per als subjectes passiu inscrits en el registre de devolució mensual (REDME).

Les declaracions-liquidacions es realitzen mitjançant la presentació del model 303 d’autoliquidació, que té per finalitat la realització dels pagaments de l’IVA per diferència entre l’IVA meritat i l’IVA suportat en cada període de liquidació (vegeu figura).

Figura Model 303 (pàgina 1)

La meritació de la liquidació d’IVA de cada període es produeix l’últim dia del període. En liquidacions trimestrals el registre comptable és el 31 de març, el 30 de juny, el 30 de setembre i el 31 de desembre, respectivament per al primer, segon, tercer i quart període de liquidació de cada exercici. En el cas de liquidacions mensuals, la data de registre és la del últim dia de cada mes.

El registre comptable de la liquidació de cada període es fa en un únic assentament amb les següents anotacions:

  1. Es carregarà el compte 477. Hisenda Pública, IVA repercutit per l’import del seu saldo
  2. Abonament al compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat per l’import del seu saldo.
  3. Quadrament de l’assentament carregant o abonant els comptes 4700. Hisenda Pública deutora per IVA o 4750. Hisenda Pública creditora per IVA, en funció del resultat de la liquidació.

Si durant el període de liquidació, l’import de l’IVA suportat (saldo del compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat) és superior a l’IVA repercutit (saldo del compte 477. Hisenda Pública, IVA repercutit), es genera un dret a favor de l’empresari o professional que cal registrar carregant al compte 4700. Hisenda Pública deutora per IVA per l’import de la diferència.

Sd (472) > Sh (477) es carrega al compte (4700) la diferència en tres saldos

Si, pel contrari, durant el període de liquidació l’import de l’IVA suportat és inferior a l’IVA repercutit, es genera una obligació de l’empresari o professional a favor d’Hisenda que cal registrar abonant al compte 4750. Hisenda Pública creditora per IVA per l’import de la diferència.

Sd (472) < Sh (477) s’abona al compte (4750) la diferència en tres saldos

Una vegada registrat l’assentament de liquidació d’IVA d’un període de liquidació els comptes 472. Hisenda Pública, IVA suportat i 477. Hisenda Pública, IVA repercutit queden saldats. Al final de cada període el seu saldo sempre mostra els imports corresponents a les quotes del període pendent de liquidar.

El model 303 d’autoliquidació s’elabora a parir del llibres d’IVA. La informació que mostren aquests llibres ha de coincidir, excepte errors o omissions, amb la informació que mostren els comptes comptables d’IVA. Vegeu a la figura la relació entre la informació del model 303 d’autoliquidació i els comptes comptables d’IVA.

Figura Relació model 303 i saldos comptes d’IVA

Exemple de registre de liquidació d'IVA

Vegeu un exemple de model 303 en l’autoliquidació del tercer trimestre (figura):

A partir del model 303, obtenim totes les dades necessàries per registrar l’assentament de liquidació d’IVA:

  • Data de l’operació. El model correspon a la liquidació de 3r trimestre de 2018. La data de meritació serà el 30 de setembre de 2018.
  • Saldo del compte 477. Hisenda Pública, IVA repercutit. Correspon a l’import consignat a la casella 27: 3.951,43 EUR
  • Saldo del compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat. Correspon a l’import consignat a la casella 45: 2.780,07 EUR
  • Resultat de la liquidació. L’import de la casella 71 és positiu, per tant, l’IVA repercutit durant el període ha sigut superior a l’IVA suportat i s’haurà de reconèixer una obligació de pagament a favor d’Hisenda abonant al compte 4750. Hisenda Pública creditora per IVA l’import consignat en la casella 71: 1.171,36 EUR.
Figura Model 303 3r trimestre

El registre comptable al llibre diari quedaria així:

Taula: Registre al llibre diari de la liquidació correspoent al 3r trimestre de 2018
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 30/09/18 (477) HP, IVA repercutit Liquidació IVA 3r T 3.951,00
n 30/09/18 (472) HP, IVA suportat Liquidació IVA 3r T 2.780,07
n 30/09/18 (4750) HP, creditora per IVA Liquidació IVA 3r T 1.170,93

Compensació de quotes anteriors

En els casos en què l’IVA suportat d’un període sigui superior a l’IVA repercutit durant el mateix període es genera un dret a favor de l’empresari o professional que cal registrar al compte 4700. Hisenda Pública deutora per IVA. Amb caràcter general, empresaris i professionals poden sol·licitar la devolució d’aquest excés d’IVA suportat sobre el repercutit únicament en l’autoliquidació corresponent a l’últim període de liquidació de l’any.

Es pot exercir el dret a la devolució mensual sempre que l’empresari o el professional estiguin inscrits al Registre de devolució mensual (REDEME).

Empresaris i professionals poden compensar el saldo del compte 4700. Hisenda Pública deutora per IVA generats en períodes de liquidació anteriors en les autoliquidacions posteriors. La compensació es realitza abonant al compte 4700. Hisenda Pública deutora per IVA l’import a compensar. Si durant el període en què es fa la compensació, l’excés d’IVA repercutit sobre el suportat és inferior al saldo del compte 4700. Hisenda Pública deutora per IVA, aquest compte no queda saldat i es pot realitzar la compensació del saldo restant en períodes de liquidacions posteriors. L’import a compensar ve indicat en la casella núm. 67 del model 303 d’autoliquidació (vegeu figura).

Figura Casella 67 (model 303)

Exemple de registre de liquidació d'IVA amb compensació

Vegeu un exemple de model 303 d’autoliquidació (figura).

Figura Model 303 3r trimestre amb compensació

A partir de la informació mostrada pel model 303, disposem de totes les dades necessàries per registrar l’assentament de liquidació d’IVA:

  • Data de l’operació. El model correspon a la liquidació de 3r trimestre de 2018. La data de meritació és el 30 de setembre de 2018.
  • Saldo compte 477. Hisenda Pública, IVA repercutit. Correspon a l’import consignat a la casella 27: 13.923,00 EUR
  • El saldo del compte 472. Hisenda Pública, IVA suportat correspon a l’import consignat a la casella 45: 9.192,75 EUR
  • Import a compensar. El model mostra en la casella 67 un import de 1.250,00 EUR, que correspon al saldo del compte 4700. Hisenda Pública deutora per IVA.
  • Resultat de la liquidació. L’import de la casella 71 és positiu. Vol dir que s’ha de reconèixer una obligació de pagament a favor d’Hisenda abonant al compte 4750. Hisenda Pública creditora per IVA l’import de 3.480,25 EUR.

El registre comptable al llibre diari seria el següent:

Taula: Registre al llibre diari de la liquidació amb compensació correspoent al 3r trimestre de 2018
Ass. Data Compte Títol Concepte Deure Haver
n 30/09/18 (477) HP, IVA repercutit Liquidació IVA 3r T 13.923,00
n 30/09/18 (472) HP, IVA suportat Liquidació IVA 3r T 9.192,75
n 30/09/18 (4700) HP, deutora per IVA Liquidació IVA 3r T 1.250,00
n 30/09/18 (4750) HP, creditora per IVA Liquidació IVA 3r T 3.480,25
Anar a la pàgina anterior:
Referències
Anar a la pàgina següent:
Activitats