Els comptes anuals

El balanç, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu (models normals) es formulen tenint en compte les següents normes comunes a tots ells:

1. Cada partida ha d’anar acompanyada, a més de les xifres de l’exercici que es tanca, de les corresponents a l’exercici immediatament anterior.
2. No es poden modificar els criteris de comptabilització d’un exercici a un altre, llevat de casos excepcionals. Si es modifiquen els criteris, se n’ha de deixar constància en la memòria.
3. No s’hi inclouen les partides sense import en l’exercici present ni en el precedent.
4. No es pot modificar l’estructura dels comptes, llevat de casos excepcionals. En cas de modificar-ne l’estructura, s’indicarà en la memòria.
5. Es poden afegir noves partides a les previstes en els models normals i abreujats, sempre que el seu contingut no estigui previst en els existents.
6. Es pot fer una subdivisió més detallada de les partides que apareixen en els models, tant en el normal com en l’abreujat.
7. Es poden agrupar les partides precedides de símbols de l’alfabet àrab en el balanç i en l’estat de canvis en el patrimoni net, o de símbols de l’alfabet llatí en el compte de pèrdues i guanys i l’estat de fluxos d’efectiu, si només representen un import irrellevant a l’hora de mostrar la imatge fidel del patrimoni, o si així s’afavoreix el requisit de claredat en la seva redacció.
8. Quan escaigui, cada partida contindrà una referència creuada amb la informació corresponent dins de la memòria.
9. Els crèdits i els deutes amb les empreses del grup i associades, i també els ingressos i les despeses que se’n derivin han de figurar en les partides corresponents amb el seu desglossament i, en tot cas, a les partides referides a les empreses del grup han d’acompanyar les diferents relacions amb les empreses multigrup.
10. Les empreses que participen en un o més negocis conjunts que no tinguin personalitat jurídica (com ara les Unions Temporals d’Empreses, UTE, o les Comunitats de Béns, CB) han de presentar la informació integrada i informar del seu desglossament en la memòria.

El balanç de situació representa el conjunt de béns, drets i obligacions que té l’empresa en un moment determinat. Hi ha una expressió molt gràfica que diu que el balanç és la fotografia que retrata el que l’empresa és en aquella data.

L’actiu del balanç es classifica des d’un punt de vista financer en funció de la seva liquiditat: de menor a major liquiditat, entenent per liquiditat el temps en què la inversió realitzada es convertirà normalment en diner (en funció del cicle d’explotació de l’empresa).

D’acord amb això, s’estableixen dos grans masses patrimonials de classificació de l’actiu:

• Inversions en actiu no corrent (o immobilitzat)
• Inversions en actiu corrent (o circulant)

Per la seva banda, el passiu es classifica en funció del seu origen: patrimoni net (aportació dels socis i beneficis reinvertits) i recursos aliens a llarg i curt termini, entenent el llarg termini com els recursos que hauran de ser retornats en un període superior a l’any i el curt termini com els recursos que hauran de ser retornats en un període inferior.

La figura mostra l’estructura d’un balanç dividida en masses patrimonials.

Les partides de l'actiu s'ordenen d'acord amb la seva disponibilitat o liquiditat, i les de patrimoni net i passiu d'acord amb la seva disponibilitat.

Les diferents masses patrimonials que configuren l’actiu i el patrimoni net i passiu es subdivideixen a la vegada en grups d’elements de naturalesa similar, que podem anomenar submasses patrimonials. La figura assenyala aquesta relació.

És interessant conèixer la composició de les diferents masses patrimonials en què es subdivideix un balanç de situació.

L’actiu no corrent està format per actius (béns i drets) que romandran i podran ser utilitzats en una empresa durant més d’un exercici, és a dir, durant més d’un any. N’hi ha de diverses categories:

• Immobilitzat intangible. Béns immaterials i intangibles. Exemples: I+D, concessions administratives, drets de traspàs, propietat industrial, fons de comerç o aplicacions informàtiques.

• Immobilitzat material. Béns materials afectes a l’activitat d’explotació. Exemples: terrenys i construccions, maquinària i utillatge, mobiliari, ordinadors, etc.
• Inversions immobiliàries. Són edificis i construccions que no s’utilitzen en el procés productiu. Es destinen a l’obtenció de rendiments addicionals (per lloguer o venda). També s’anomenen béns extrafuncionals.
• Inversions en empreses del grup i associades a llarg termini. Es tracta d’accions i participacions en empreses del grup i associades, o crèdits concedits a aquestes empreses per un període superior a l’any.
• Inversions financeres a llarg termini. Són les accions i les participacions en altres empreses i altres inversions, com ara en deute públic a llarg termini.
• Actius per impost diferit. Són actius per diferències temporals deduïbles, és a dir, crèdits pel dret a compensar en exercicis posteriors, les bases imposables negatives pendents de compensació, deduccions i altres avantatges fiscals no utilitzats, que resten pendents d’aplicar en la liquidació de l’Impost sobre Societats.

El constitueixen aquells béns i drets que poden convertir-se en diner fàcilment, bé perquè es poden vendre de forma ràpida o bé perquè poden ser consumits en el següent cicle normal d’operacions de l’empresa.

El període de rotació d’aquests elements és inferior a l’any.

Formen part de l’actiu corrent:

• Els actius no corrents mantinguts per a la venda. Són actius que es liquidaran en menys d’un any. La seva venda ha de ser altament probable, és a dir, s’ha de buscar activament la seva venda i s’ha de realitzar en el període d’un any com a màxim. Un exemple d’aquest tipus d’actius seria la venda, pactada prèviament amb una altra empresa, d’una determinada àrea del negoci de l’empresa.
• Existències. Es tracta de les mercaderies, les matèries primeres, els productes en curs i els productes acabats que esperen a ser venuts.
• Deutors. Aquesta partida representa els drets sobre clients o altres deutors expressats en factures a cobrar o efectes comercials, com també acomptes (avançaments) de proveïdors i possibles bestretes de remuneracions als treballadors.
• Inversions en empreses del grup i associades a curt termini. Es tracta d’accions i participacions en empreses del grup i associades, o crèdits concedits a aquestes empreses per un període inferior a l’any.
• Inversions financeres a curt termini. Són les accions i les participacions en altres empreses i altres inversions, com ara en deute públic a curt termini.
• Efectiu. Import de la tresoreria (caixa i comptes corrents bancaris).
• Periodificacions. En tancar l’exercici, l’empresa està obligada a analitzar les diferents despeses i ingressos comptabilitzats en el període, ja que es poden donar les següents situacions:
  • Que s’hagin meritat (produït o obtingut) en el període, encara que no s’hagin pagat o cobrat dins el mateix.
  • Que no s’hagin meritat (produït o obtingut) en el període, però que sí que s’hagin pagat o cobrat dins el mateix.
  • El procés que consisteix en realitzar els ajustaments comptables precisos per tal que, en determinar el resultat, s’incloguin únicament els ingressos i despeses meritats en el període, es coneix com a periodificació comptable.
  • En aquest apartat de l’actiu es fan constar els imports pagats però no meritats en el període, com per exemple el cas hipotètic d’una despesa de lloguer abonada en desembre i corresponent al mes de gener.

El patrimoni net, també nomenat no exigible, representa els recursos de l’empresa que es destinen a l’autofinançament (com les aportacions dels socis i els beneficis no distribuïts) i altres recursos aliens no retornables. N’hi ha de diverses categories:

• Fons propis. Són els fons aportats pel propietari o generats per la pròpia empresa: capital subscrit, prima d’emissió d’accions, reserves, accions i participacions pròpies, benefici no distribuït d’exercicis anteriors, resultats negatius d’exercicis anteriors, resultat de l’exercici corrent (pèrdues o benefici) i els dividends a compte.
• Ajustaments per canvis de valor. Són ajustaments per la revalorització d’inversions financeres mantingudes per a la venda.
• Subvencions, donacions i llegats no reintegrables. El pla general comptable distingeix entre les subvencions, les donacions i els llegats no reintegrables (no retornables) dels que sí que ho són.

Les subvencions no reintegrables es comptabilitzen inicialment com a ingressos directament imputables al patrimoni net i es van reconeixent en el compte de pèrdues i guanys d’acord amb una base sistemàtica i racional de correlació amb les despeses derivades de la subvenció, la donació o el llegat.

Per exemple, si la subvenció es va destinar a l’adquisició d’una màquina, la dotació a l’amortització de la màquina anirà correlacionada amb l’ingrés pel mateix import en el compte de pèrdues i guanys.

Les subvencions, donacions i llegats reintegrables es registren com un passiu exigible més.

El passiu no corrent està format per aquelles fonts de recursos que s’han de tornar en un període superior a la durada d’un exercici econòmic, és a dir, per aquells elements del patrimoni que impliquen una obligació a llarg termini (més d’un any per l’empresa). També s’anomena exigible a llarg termini.

Formen part del passiu no corrent:

• Deutes amb empreses del grup i associades a llarg termini.
• Deutes amb tercers a llarg termini.Algun exemple en serien les obligacions i els bons, els préstecs, els efectes a pagar i els proveïdors d’immobilitzat a llarg termini.
• Provisions. Reconeixement d’obligacions indeterminades quant a l’import exacte i la data de venciment, provisions per retribucions i altres prestacions de personal, provisions per impostos i provisions per reestructuracions.
• Impostos diferits

El passiu corrent està format per aquells deutes que l’empresa ha de retornar abans d’un any, és a dir, les obligacions a curt termini. També rep el nom d’exigible a curt termini. Formen part del passiu corrent:

• Deutes amb empreses del grup i associades a curt termini
• Deutes amb tercers a curt termini, com ara les obligacions i els bons, els préstecs a curt termini, els interessos a pagar, les remuneracions pendents de pagament i els dividends a pagar.
• Deutes comercials. S’inclouen aquí els deutes contrets amb proveïdors, els efectes comercials i els deutes amb creditors per prestació de serveis.
• Passius no corrents vinculats a actius mantinguts per a la venda
• Provisions a curt termini per operacions comercials (reparacions, garantia, devolucions, etc.).
• Periodificacions. Són ajustaments al resultat d’ingressos que no corresponen a l’exercici.

El compte de pèrdues i guanys es forma mitjançant l’assentament de regularització, pel traspàs dels ingressos i despeses meritats en l’exercici.

El resultat de l’exercici, reflectit en el compte de pèrdues i guanys, forma part del patrimoni net de l’empresa, ja que expressa la capacitat d’aquesta per generar recursos a través de la seva activitat.

Si el resultat és positiu (benefici) significa que l’empresa ha aconseguit augmentar els seus recursos, perquè els ingressos meritats en l’exercici han estat superiors a les despeses. Contràriament, si el resultat és negatiu (pèrdua) l’empresa ha disminuït els seus recursos perquè les despeses meritades en l’exercici han estat superiors als ingressos.

És també important conèixer la qualitat del resultat, és a dir, conèixer amb quin tipus d’ingressos i despeses s’ha generat el resultat, si el resultat té el seu origen en l’activitat habitual de l’empresa o procedeix d’operacions de caràcter esporàdic.

L’estructura bàsica del compte de pèrdues i guanys és la que segueix:

El resultat d’explotació el formen tots els ingressos i despeses meritades en l’exercici que no tinguin la consideració de financers, com també altres de caràcter extraordinari, com ara multes i sancions, beneficis o pèrdues derivats de la venda d’immobilitzat, o pèrdues per incendis i inundacions.

El resultat financer inclou els ingressos i les despeses relacionades amb les activitats d’inversió i finançament de l’empresa.

L’Estat de Fluxos d’Efectiu o de caixa (EFE) constitueix el tercer dels estats comptables que es recullen a la normativa comptable a partir de la implantació del PGC de 2007. Es tracta d’un compte anual obligatori per a les empreses que presenten els comptes anuals normals (les empreses que poden presentar comptes anuals abreujats no estan obligades a presentar-lo).

L’objectiu d’aquest estat és mostrar les diferents entrades (orígens) i sortides (utilització) d’efectiu, entesos com la tresoreria i altres actius líquids equivalents que han circulat per l’empresa durant un període de temps determinat, d’acord amb les activitats que desenvolupa l’empresa (d’explotació, d’inversió o de finançament) i indicant la variació neta que han sofert.

Les característiques de l’EFE es dedueixen de la seva pròpia definició i són:

• És un estat històric, ja que ens remuntem, o partim, dels fluxos d’efectiu d’un exercici econòmic ja tancat.
• És un estat dinàmic, ja que recull fluxos de tresoreria i no saldos (cobraments i pagaments reals de diner).
• A través de l’EFE podem identificar els diferents tipus d’efectiu d’acord amb l’activitat que desenvolupa l’empresa (activitats d’explotació, d’inversió i de finançament).

Les empreses, en general, desenvolupen dos tipus d’activitat: l’econòmica i la financera.

L’activitat econòmica recull les operacions que impliquen intercanvi o transacció diferent al diner. Per exemple, la compra de matèria primera, la prestació d’un servei, la compra d’un actiu fix, etc. En tots aquests casos existeix una transmissió relacionada amb un actiu o un servei diferent del diner. No obstant això, aquestes activitats sempre es traduiran en un moviment de diner (d’entrada o de sortida) que afavorirà l’intercanvi.

Per activitat financera s’entén el conjunt d’operacions que suposen per l’empresa transacció de diner o equivalent al diner. Per exemple, l’aportació de capital pels propietaris de l’empresa, la devolució d’un préstec, el pagament d’un dividend o el pagament d’interessos.

La variació de tresoreria de l’empresa durant l’exercici es produeix justament pels cobraments i pagaments originats com a conseqüència de les operacions que hem descrit.

L’activitat econòmica es desenvolupa en dos àmbits: activitat econòmica d’explotació i activitat econòmica d’inversió. I l’activitat financera, per contra, es relaciona amb la captació de recursos i l’obtenció i cancel·lació de préstecs (ja siguin provinents dels mateixos propietaris o vinguin de tercers).

Finalment, també anomenar com una sortida més de diner l’efecte de l’Impost sobre el Benefici al qual es troben sotmeses les activitats de les empreses.

Es tracta de fluxos de cobrament i pagament que es generen com a conseqüència de les activitats d’explotació i s’associen, doncs, als processos d’aprovisionament, transformació, comercialització del producte i administració general del negoci.

Els detallem a continuació:

• Fluxos de cobraments:
  • Per vendes i prestació de serveis (al comptat).
  • Per vendes i prestació de serveis derivats d’ajornaments previs (d’altres exercicis anteriors).
  • Per ingressos derivats de la disposició d’accions de control.
  • Per devolució d’impostos o similars.
  • Per altres ingressos no típics, tant al comptat com d’exercicis precedents amb venciment en l’exercici actual. Entre aquests es troben els de naturalesa financera, quan l’entitat no es dedica a aquesta activitat (per exemple, dividends i interessos percebuts, indemnitzacions, etc).
• Fluxos de pagaments:
  • Per compres de béns i serveis (al comptat).
  • Per compres derivades d’ajornaments previs (d’exercicis anteriors).
  • Per despeses de personal (de l’exercici o d’exercicis anteriors).
  • Per altres despeses o aprovisionaments típics de l’activitat (de l’exercici o d’exercicis anteriors amb venciment en l’actual).
  • Per IVA.
  • Per impostos o similars.
  • Per despeses de naturalesa atípica, tant de l’exercici com d’exercicis precedents amb venciment en l’actual (per exemple, els de naturalesa financera, si l’entitat no es dedica a activitats de finançament).

Es tracta de fluxos de diner que provenen de cobraments i pagaments per operacions de compra i venda d’actius fixos, és a dir, d’actius afectes a l’activitat per un període superior a l’any. També s’inclou la concessió de préstecs del mateix període.

En el cas dels cobraments, són els següents:

• Per venda d’actius fixes tècnics, materials o immaterials (al comptat o de crèdits d’exercicis precedents amb venciment en l’actual).
• Per venda d’inversions financeres, de deute o de capital (al comptat o de crèdits d’exercicis precedents amb venciment en l’actual).
• Per venciment de préstecs concedits per l’empresa a tercers.
• Per venda d’empreses del grup (al comptat o de crèdits d’exercicis precedents amb venciment en l’actual). En aquests casos caldrà restar la tresoreria transferida per l’empresa.

En el cas dels pagaments, són els següents:

• Per inversions en actius fixos tècnics (al comptat o de crèdits d’exercicis precedents amb venciment en l’actual).
• Per inversions de naturalesa financera en títols negociables (al comptat o de crèdits d’exercicis precedents amb venciment en l’actual). En aquestos casos, caldrà restar la tresoreria transferida.
• Per despeses derivades de la construcció o fabricació d’elements de l’immobilitzat per ella mateixa, que suposin desemborsaments en l’exercici.
• Per despeses de formalització associats al capital o al deute desemborsat en l’exercici.

Aquests fluxos es relacionen amb l’obtenció i cancel·lació, o devolució, de recursos financers, de propietaris o de tercers.

Inclouen, en el cas dels cobraments:

• Per aportació dels accionistes en efectiu en l’exercici o procedent d’exercicis anteriors.
• Per venda d’accions pròpies (al comptat o provinents d’exercicis anteriors).
• Per aportació de tercers derivades d’emissió de deute amb desemborsament en l’exercici o procedents d’exercicis anteriors amb venciment en el present exercici.
• Per obtenció de préstecs en l’exercici.

En el cas dels pagaments:

• Per devolució en l’exercici de part del capital o les reserves (per exemple, per amortització d’accions pròpies).
• Per compra en l’exercici d’accions pròpies amb desemborsament en efectiu.
• Per pagament de dividends d’exercicis precedents o a compte.
• Per devolució del deute o préstecs al seu venciment o per avançat.
• Per pagaments de quotes de leasing.
• Per interessos de deutes.

Els fets econòmics que modifiquen el valor del patrimoni net d’un negoci poden tenir l’origen en tres causes diferents:

1. El resultat de l’exercici econòmic, que normalment es reflecteix en el compte de pèrdues i guanys.
2. Les operacions que l’empresa efectua amb els accionistes propietaris: aportacions inicials, ampliacions o reduccions de capital social, retirades de recursos patrimonials, etc.
3. Les correccions i ajustaments valoratius en elements patrimonials.

L’ECPN del PGC conté dues parts:

1. La primera integra la totalitat dels ingressos i les despeses, tant els que s’inclouen en el compte de pèrdues i guanys com els que s’anoten directament en el patrimoni net, com per exemple les subvencions de capital (A. Estat d’ingressos i despeses reconegudes)
2. En la segona part s’inclouen els ingressos i les despeses reconegudes més la resta d’operacions amb els propietaris de l’empresa (B. Estat total de canvis en el patrimoni net)

La memòria aclareix i amplia la informació continguda en el balanç de situació, el compte de pèrdues i guanys, l’estat de canvis en el patrimoni net i en l’estat de fluxos d’efectiu.

La finalitat de la memòria és contribuir a donar la imatge fidel de la situació financera de l’empresa i dels seus resultats i facilitar la comprensió d’aquesta als usuaris de la informació comptable.

El model de memòria que proposa el pla general comptable recull la informació mínima a complimentar per facilitar la comprensió dels altres documents que integren els comptes anuals. Tanmateix, no serà necessari presentar determinada informació que es demana en alguns apartats si aquesta no és significativa i s’haurà d’afegir qualsevol altra informació, que, tot i no ser sol·licitada, contribueixi a explicar millor alguna dada expressada en la resta de comptes anuals i sigui important per mostrar als usuaris la imatge fidel del patrimoni de l’empresa.

El model normal de memòria es divideix en 25 apartats o notes:

1. Activitat de l’empresa
2. Bases de presentació dels comptes anuals
3. Aplicació de resultats
4. Normes de registre i valoració
5. Immobilitzat material
6. Inversions immobiliàries
7. Immobilitzat intangible
8. Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar
9. Instruments financers
10. Existències
11. Moneda estrangera
12. Situació fiscal
13. Ingressos i despeses
14. Provisions i contingències
15. Informació sobre el medi ambient
16. Retribucions a llarg termini al personal
17. Transaccions i pagaments basats en instruments de patrimoni
18. Subvencions, donacions i llegats
19. Combinacions de negocis
20. Negocis conjunts
21. Actius no corrents mantinguts per a la venda i operacions interrompudes
22. Fets posteriors al tancament
23. Operacions amb parts vinculades
24. Altra informació
25. Informació segmentada

La memòria proporciona una informació imprescindible per analitzar els comptes d’una empresa. L’analista pot obtenir dades d’interès, com ara:

• Dades útils per analitzar la composició del patrimoni net i passiu de l’empresa: subvencions, provisions, deutes no comercials i altres passius contingents.
• Dades complementàries per a l’anàlisi de la fiscalitat de l’empresa.
• Dades per aprofundir en l’anàlisi economicofinancera de l’empresa com ara transaccions en moneda estrangera, evolució de la plantilla, resultats extraordinaris, resultats d’exercicis anteriors…
• Distribució geogràfica i per segments de negoci de la xifra de vendes de l’empresa.

En la memòria es poden trobar altres informes d’interès:

• Proposta d’aplicació de resultats. El text refós de la Llei de societats anònimes (TRLSA) estableix l’obligació per part dels administradors de formular, a més dels comptes anuals, una proposta d’aplicació de resultats. Aquest estat es configura com a independent en els comptes anuals.
• Informació sobre instruments financers. Detalla la naturalesa i les categories dels instruments financers.
• Informació mediambiental. La memòria informa sobre tots els actius adquirits relacionats amb l’activitat mediambiental descrivint el risc, les despeses i les provisions que originen. En les notes 14 (provisions i contingències) i 15 (informació mediambiental) es detalla la informació mediambiental obligatòria que han de revelar totes les empreses.

Les diferents dimensions i característiques de les empreses fan molt difícil que un sol model de comptes anuals sigui adequat per a qualsevol tipus d’empresa. Per aquest motiu, hi ha, a més dels models normals de comptes anuals, els models abreujats.

Les empreses que compleixen almenys dos dels següents requisits durant dos exercicis consecutius poden presentar els seus comptes anuals abreujats:

1. Balanç i memòria abreujades:
   • Actiu no superior a 4.000.000 €.
   • Import net de la xifra de negocis no superior a 8.000.000 €.
   • Nombre mitjà de treballadors no superior a 50.
2. Compte de pèrdues i guanys abreujat:
   • Actiu no superior a 11.400.000 €.
   • Import net de la xifra de negocis no superior a 22.800.000 €.
   • Nombre mitjà de treballadors no superior a 250.

L’Estat de fluxos d’efectiu i l’Estat de canvis en el patrimoni net no són obligatoris per a les empreses que puguin formular balanç i memòria abreujats. No obstant això, totes aquelles empreses que desitgin incorporar un Estat de fluxos d’efectiu i un Estat de canvis en el patrimoni net als seus comptes anuals, l’hauran d’elaborar en base als criteris establerts en el RD 1514/2007, de 16 de novembre, d’aprovació del Pla General de Comptabilitat, és a dir, d’acord amb les bases del pla general comptable normal.

Si una societat durant dos anys consecutius deixa de complir dos dels tres requisits anteriors en data de tancament haurà de presentar la seva informació comptable mitjançant el model normal de comptes anuals.

Els models abreujats que proposa el pla general de comptabilitat són una síntesi dels models normals. D’aquesta manera, les empreses més petites poden presentar comptes més adequats al volum i tipus d’operacions que realitzen.

El Reial Decret 1515/07, que aprova el PGC PIME, estableix uns criteris de valoració i registre comptable encara més simplificats per a entitats de dimensions molt reduïdes (microempreses). En aquest sentit, s’entén per una entitat de dimensions reduïdes aquella que hagi optat per aplicar el PGC PIME i durant dos anys consecutius compleixi, en data de tancament dels respectius exercicis, almenys dues de les condicions següents:

• Que el total de partides de l’actiu no superi el milió d’€.
• Que l’import net de la xifra anual del negoci no superi els 2 milions d’€.
• Que la mitjana de treballadors empleats durant l’exercici no sigui superior a 10.