Normativa de l'impost sobre el valor afegit (IVA)

Quan efectuem una operació de compra o rebem la prestació d’un servei, paguem, a més a més de l’import de l’operació, un impost que s’anomena impost sobre el valor afegit (IVA), sempre que l’operació estigui subjecta a aquest tribut.

Per tant, és habitual veure en les factures, just abans del valor total, un recàrrec identificat com a IVA (figura).

És un impost indirecte perquè grava el fet d’adquirir béns o serveis i no la renda o la riquesa del ciutadà; per exemple, la compra d’un vehicle està gravada de la mateixa manera per a qualsevol ciutadà, independentment de quina sigui la seva capacitat econòmica.

Encara que finalment acaba suportant l’IVA el consumidor final, són els empresaris i els professionals els que l’han de recaptar i ingressar a l’Agència Tributària (vegeu la figura).

Però el procés de recaptació i l’ingrés a l’Agència Tributària de l’IVA pot ser diferent segons el tipus d’activitat o característiques dels empresaris, ja que la llei de l’IVA estableix un règim general i diversos règims especials.

El procés bàsic de recaptació i ingrés a l’Agència Tributària del règim general de l’IVA és el següent:

1. L’empresari suporta un IVA (IVA suportat) en les compres de béns i serveis rebuts (compra de mercaderies, subministrament de llum, aigua, telèfon, maquinària, reparacions, etc.), que s’inclou en la factura corresponent. Habitualment aquest IVA serà deduïble.
2. Quan aquest empresari ven els seus productes o presta els seus serveis als clients, carrega un IVA (IVA repercutit) a les factures.
3. Finalment, l’empresari ingressa a l’Agència Tributària la diferència entre l’IVA repercutit i l’IVA suportat deduïble. En cas que la diferència sigui negativa, l’Agència Tributària retornarà a l’empresari aquest import.

L’IVA és un impost plurifàsic, ja que grava tots els lliuraments i serveis en les diferents fases de la cadena de producció-comercialització dels productes.

En la taula es mostra esquemàticament el procés de producció i comercialització d’un producte des d’una primera fase d’extracció del medi natural, passant per diferents fases de producció i comercialització, fins que arriba al consumidor final, aplicant-li el tipus d’IVA general actual del 18%.

En aquest procés es pot comprovar el següent:

1. L’IVA és un impost neutre per a l’empresari o professional perquè l’IVA que suporta en les seves compres el resta (dedueix) del que recapta en les vendes, i la diferència la ingressa a l’Agència Tributària. Per tant, no li representa cap cost ni cap ingrés addicional.
2. L’IVA l’acaba suportant el consumidor final perquè la suma dels ingressos a l’Agència Tributària que ha fet cada empresa en les diferents fases del procés del producte resulta el mateix import que l’IVA que es repercuteix en l’última operació. Aquesta última operació la suporta un consumidor final perquè no es pot deduir l’IVA.

Observeu com els 162 € d’IVA repercutit en l’última venda a un consumidor final coincideix amb els 162 € totals que ha recaptat l’Agència Tributària, i és l’import que acaba suportant aquest consumidor final perquè no el pot deduir.

Al nostre territori nacional l’IVA només s’aplica a la Península i les illes Balears, quedant Canàries, Ceuta i Melilla excloses d’aquest àmbit.

Quan es produeixen lliuraments de béns que són expedits o transportats amb destinació a altres països, s’utilitzen termes específics per nomenar aquestes operacions (vegeu la figura). En el cas de lliuraments entre Espanya i altres països, els termes serien:

• Entregues intracomunitàries i adquisicions intracomunitàries per fer referència a la sortida o entrada, respectivament, de mercaderies entre Espanya i un estat membre de la UE.
• Exportacions i importacions per fer referència a la sortida o entrada, respectivament, de mercaderies entre Espanya i països que no pertanyen a la UE.

L’aplicació de l’IVA és diferent segons el destinatari dels béns transportats:

• Si és un particular, en les factures s’aplica l’IVA.
• Si és un empresari o professional, no s’aplica l’IVA a les factures i és el país de destinació qui ha d’aplicar el seu propi impost en una tramitació posterior. Llavors, aquests empresaris o professionals hauran d’utilitzar els mecanismes establerts per declarar-lo a l’Agència Tributària i el podran deduir de l’IVA repercutit en les seves vendes.

En la taula es poden veure les particularitats de l’aplicació de l’IVA en la facturació de les operacions exteriors:

La Llei de l’IVA també regula tot un ventall de casos d’importacions en què no s’ha d’aplicar l’IVA, entre aquests el règim de viatgers.

Per regla general, l’empresari o professional lliura béns o presta serveis, i aquesta condició implica un contacte amb l’IVA que l’obliga a participar en la seva gestió.

Així doncs, cal determinar qui té l’obligació d’aplicar l’IVA i de declarar-lo a l’Agència Tributària, i quines altres formalitats ha de complir per gestionar correctament el procés de recaptació de l’impost.

En general, els subjectes passius de l’IVA són els empresaris i professionals establerts en el territori d’aplicació, que duen a terme lliuraments de béns o prestacions de serveis que estan subjectes a l’impost.

Actuen com a venedors i han de repercutir l’IVA en les seves vendes, i en les declaracions es podran deduir l’IVA suportat en les compres i despeses.

Però, en les operacions exteriors, els subjectes passius són els que actuen com a compradors, ja que han de declarar les factures rebudes sense IVA i liquidar-ne l’import:

• Adquisicions intracomunitàries. Només si estan fetes per empresaris o professionals: les factures rebudes sense IVA per aquestes adquisicions les han de declarar a l’Agència Tributària per autorepercutir-se l’IVA i ingressar-ne l’import.
• Importacions. Tant si són fetes per particulars com per empresaris o professionals, aquests es consideren importadors: han de declarar a la duana les factures de compra d’aquestes operacions, perquè els repercuteixin l’IVA corresponent, i fer-lo efectiu.

Els empresaris i els professionals que han suportat aquest IVA en les seves compres a altres països el podran deduir de l’IVA repercutit en les seves vendes.

Segons estableix la Llei, les obligacions del subjecte passiu de l’IVA són les següents:

1. Presentar declaracions de caràcter informatiu.
2. Presentar autoliquidacions i ingressar-ne l’import.
3. Identificació: han de sol·licitar un NIF, i també comunicar-lo i acreditar-lo en els supòsits que s’estableixin. Per a les operacions intracomunitàries és necessari un NIF-IVA.
4. De facturació i comptables:
   • Han d’emetre i lliurar factures o documents substitutius de les seves operacions i conservar-ne una còpia.
   • Han de portar la comptabilitat i els registres que s’estableixin, sense perjudici del que disposa el Codi de comerç i altres normes comptables.
5. Nomenar representant a l’efecte del compliment de les obligacions establertes per la Llei d’IVA, si no estan establerts a la comunitat.

La Llei d’IVA també incorpora uns règims especials que comporten altres obligacions formals, adaptades a les característiques del seu funcionament.

Les obligacions comptables del subjecte passiu són les que s’indiquen a continuació.

1. La comptabilitat ha de permetre determinar amb precisió:
   • L’import total de l’IVA repercutit als clients.
   • L’import total de l’IVA suportat.
2. Totes les operacions fetes en l’exercici de les seves activitats empresarials o professionals s’han de comptabilitzar o registrar dins dels terminis establerts per a la liquidació i pagament de l’impost.
3. El ministre d’Economia i Hisenda pot disposar adaptacions o modificacions de les obligacions registrals de determinats sectors empresarials o professionals.

La llei d’IVA estableix les circumstàncies (fet imposable) que s’han de donar en les operacions perquè s’hi apliqui l’IVA, i en quin moment (meritació) neix aquesta obligació.

En el cas de l’IVA, les operacions gravades que constitueixen el fet imposable són:

• Els lliuraments i prestacions de serveis respecte dels quals es compleixin els requisits següents simultàniament:
  1. Que siguin a títol onerós, és a dir, que impliquin una contraprestació.
  2. Que els dugui a terme un empresari o professional.
  3. Que tinguin lloc en el desenvolupament d’una activitat empresarial o professional.
  4. Que es duguin a terme en l’àmbit d’aplicació de l’impost.
  5. Que segons la Llei d’IVA no es considerin operacions no subjectes o exemptes.
• Les adquisicions de productes transportats des d’altres països.

La llei estableix dues regles:

1. L’impost es merita quan es fa l’operació, que és el lliurament dels béns o la prestació dels serveis.
2. Quan hi ha pagaments anticipats (bestretes) anteriors a la realització de l’operació, es merita en el moment del cobrament total o parcial del preu pels imports que s’han percebut efectivament (excepte en adquisicions intracomunitàries i importacions).

La Llei d’IVA preveu algunes operacions en les quals no s’ha d’aplicar l’IVA: són les operacions no subjectes i les operacions exemptes.

Les diferències entre aquestes són les següents:

• Les operacions no subjectes a l’IVA són les que queden excloses de l’aplicació de l’impost perquè no es produeix el fet imposable.
• Les operacions exemptes d’IVA són aquelles a les quals, tot i estar subjectes a l’aplicació de l’impost, no s’aplica per diferents motius.

Podem indicar algunes de les operacions no subjectes a l’IVA, com per exemple:

• El lliurament gratuït de mostres de mercaderies amb finalitats de promoció.
• Els serveis prestats per les persones físiques que treballin per compte d’altri (salaris dels treballadors).
• La transmissió de la totalitat del patrimoni empresarial o professional a un únic adquirent que continuï la mateixa activitat.
• La tramesa de diners a títol de contraprestació o pagament.

Hi ha dos tipus d’exempcions (vegeu la figura):

• Limitades. El subjecte passiu no pot repercutir l’impost en les seves factures ni deduir-se les quotes d’IVA suportades en les adquisicions. Afecten determinades operacions interiors.
• Plenes. El subjecte passiu no pot repercutir IVA en les seves factures, però es pot deduir les quotes suportades en les adquisicions. Afecten el comerç exterior.

Hi ha una llista de caràcter comú per a tots els membres de la UE en què es poden destacar les següents:

• Operacions mèdiques i sanitàries: serveis d’hospitalització i assistència sanitària, etc.
• Educació: serveis d’ensenyament prestats per centres públics o entitats privades autoritzades.
• Activitats culturals, socials i esportives prestades per entitats sense ànim de lucre: biblioteques, museus, etc.
• Serveis públics postals, lliurament de segells de correus i efectes timbrats.
• Loteries i apostes de l’Estat, de les comunitats autònomes i l’ONCE.
• Operacions financeres i d’assegurances: targetes de crèdit, préstecs, transferències, etc.
• Determinades operacions immobiliàries: lliurament de terrenys rústics i no edificables, segons i posteriors lliuraments d’edificacions, lloguers d’habitatges, etc.
• Lliurament de materials de recuperació (deixalles o residus).

Així doncs, l’empresari no ha de repercutir l’IVA quan lliura aquests béns o prestacions de serveis.

Quan els béns surten del territori espanyol i són expedits o transportats amb destinació a altres països, són operacions exemptes plenes. Ho són:

• Les entregues intracomunitàries de béns, si el comprador és un empresari o un professional.
• Les exportacions de béns, independentment del destinatari.

En aquestes operacions l’empresari no ha de repercutir l’IVA quan lliura béns a l’estranger. Així, els productes espanyols arriben sense IVA al país de destinació i poden competir en igualtat de condicions amb els productes que es troben en aquells països.

Els conceptes que s’inclouen en la base imposable i que s’han de sumar a l’import dels béns lliurats o dels serveis prestats són els següents:

• Les despeses derivades de la prestació principal: comissions, ports, transports, assegurances i recàrrecs financers pactats en la forma de pagament.
• Les subvencions vinculades a les operacions subjectes.
• Els tributs i gravàmens de l’operació, excepte el mateix IVA.
• Els envasos i embalatges facturats, fins i tot els que tenen facultat de devolució.
• Els deutes assumits pel destinatari com a contraprestació de les operacions.

Els conceptes que no s’inclouen en la base imposable són els següents:

• Els descomptes o bonificacions previs o simultanis a l’operació: en aquest cas s’han de restar de l’import del bé o servei facturat.
• Indemnitzacions que no constitueixin contraprestació o compensació en les operacions subjectes.
• Els interessos d’ajornament quan compleixin algun dels requisits següents:
  • que corresponguin a un període posterior a l’operació, és a dir, que no formin part de la forma de pagament pactada i s’hagin aplicat amb posterioritat,
  • que siguin d’operacions financeres exemptes per ajornament o demora en el pagament del preu,
  • que constin de manera separada en la factura, o
  • que no sobrepassin els usualment aplicats en el mercat.
• Quantitats pagades en nom i per compte del client que compra: els suplerts. Els requisits per incloure’ls en la factura sense formar part de la base imposable i, per tant, sense estar gravats amb l’IVA són tots els següents:
  1. Cal la factura corresponent expedida a càrrec del client.
  2. S’han d’efectuar en virtut d’un mandat exprés verbal o escrit del client pel compte del qual s’actuï.
  3. La quantitat ha de coincidir exactament amb l’import de la despesa.
  4. L’empresari o professional mediador no pot deduir l’IVA de les despeses pagades en nom i per compte del seu client.

Els casos més freqüents que poden donar lloc a modificacions de la base imposable posteriorment al moment en què es va fer l’operació són:

• Correccions d’imports provisionals facturats.
• Devolució dels envasos i embalatges.
• Descomptes i bonificacions atorgats amb posterioritat al moment en què es va fer l’operació. Per exemple, els ràpels.
• Alteracions del preu posteriors a l’operació o en què quedin sense efecte en part o totalment les operacions gravades. Per exemple, errors en el preu aplicat o devolucions de mercaderies, respectivament.
• Si el destinatari de les operacions subjectes no ha fet efectiu el pagament de la quota i s’ha declarat que hi ha d’haver un concurs de creditors o es consideren crèdits incobrables. Per exemple, per fallida o suspensió de pagaments del client.
• Fixació incorrecta de les quotes repercutides.

Per modificar la base imposable no poden haver transcorregut més de quatre anys des de la seva meritació o des de la data en què s’hagin produït les circumstàncies que donen lloc a la modificació de la base imposable.

En alguns casos, pot resultar complicat determinar el valor de la base imposable. Per aquest motiu s’han establert una sèrie de regles especials.

Destaquem les més habituals:

• Quan la contraprestació no sigui en diners sinó a canvi d’un altre bé o servei (contraprestacions no dineràries): és el valor del mercat en condicions normals.
• En operacions amb divises: s’aplica el tipus de canvi del venedor del dia de la meritació.

Quan es produeixin les operacions que compleixen les condicions de subjecció a l’IVA, en el moment de la meritació de l’impost els subjectes passius hauran d’aplicar l’IVA sobre la base imposable, i obtindran així la quota de l’IVA (IVA repercutit).

En els terminis que estableix la Llei d’IVA, aquests subjectes passius han de presentar les declaracions-liquidacions de l’IVA recaptat (IVA repercutit), en les quals s’haurà descomptat l’import de l’IVA suportat de les compres i despeses que sigui deduïble, i altres ajustaments, si cal. La diferència resultant serà el deute tributari.

Els càlculs bàsics que s’han de fer són:

1. Calcular la quota d’IVA (IVA repercutit).
2. Establir i calcular l’IVA suportat deduïble.
3. Calcular el deute tributari de la liquidació d’IVA.

Actualment hi ha tres tipus de impositius diferents depenent de la naturalesa del bé o servei de què es tracti. La Llei estableix un tipus general i dos tipus reduïts per donar un tractament més favorable a determinades operacions (taula).

És aplicable als lliurament de béns, prestacions de serveis, adquisicions intracomunitàries i importacions que no estiguin incloses en el tipus reduït o en el tipus superreduït.

És aplicable, entre d’altres, a:

• Productes utilitzats en la nutrició de persones o animals, excepte begudes alcohòliques.
• Béns utilitzats en activitats agrícoles, forestals o ramaderes: llavors, fertilitzants, plaguicides…
• Aigües per al consum humà o animal o per al regatge.
• Medicaments per al consum animal.
• Aparells utilitzats per suplir deficiències de les persones i animals, inclosos ulleres graduades i lents de contacte.
• Habitatges: compravenda i lloguer amb opció de compra.
• Flors i plantes vives ornamentals.
• Transport de viatgers i d’equipatges.
• Serveis d’hostaleria, balneari, restauració i subministraments de menjars i begudes per consumir a l’instant.
• Serveis de neteja de vies públiques i recollida d’escombraries.
• Recollida, emmagatzematge, eliminació i tractament de residus i d’aigües residuals, desratització, etc.
• Entrades de cinemes, teatres, circs, concerts, museus, etc.
• Serveis funeraris.
• Espectacles esportius de caràcter aficionat.
• Exposicions i fires comercials.
• Serveis de perruqueria i complementaris.
• Obres de construcció o rehabilitació d’habitatges, garatges complementaris, instal·lacions d’armaris de cuina, banys i armaris de paret, etc. sempre que es compleixen determinats requisits.
• Importacions d’objectes d’art, antiguitats i objectes de col·lecció, i adquisicions intracomunitàries d’objectes d’art en determinades condicions.

És aplicable, entre d’altres, a:

• Aliments bàsics: fruites, verdures, hortalisses fresques, llet, pa comú, formatges, ous, farines panificables,etc.
• Llibres, periòdics i revistes.
• Medicaments per al consum humà.
• Cotxes, cadires de rodes i pròtesis per a persones amb discapacitats.
• Reparacions de cotxes adaptats per a persones amb mobilitat reduïda.
• Pròtesis, òrtesis i implants interns per a persones amb minusvalies.
• Habitatges de protecció oficial: compravenda i lloguer amb opció de compra.

No obstant això, hi ha determinades operacions en què les quotes suportades no són deduïbles, i altres operacions que només són deduïbles si es compleixen determinats requisits.

Algunes de les operacions no deduïbles són les següents:

• Serveis de desplaçament o viatges, despeses de restaurant i hotels, excepte si són deduïbles en l’impost de societats o IRPF.
• Aliments, tabac i begudes, o espectacles o serveis de caràcter recreatiu.
• Adquisicions de joies i altres objectes elaborats amb or i platí.
• Béns o serveis adquirits per ser destinats a atencions a clients, assalariats o terceres persones (no s’hi consideren els objectes publicitaris d’escàs valor).
• Vehicles de turisme i motocicletes que no siguin d’utilització exclusiva per a l’activitat: es presumeix que estan afectats en un 50% a l’activitat i només es podrà deduir el 50% de l’import de l’IVA suportat.

En cada declaració-liquidació es poden deduir el total de les quotes deduïbles suportades en el període de la declaració, del total de les quotes repercutides en els lliuraments de béns o prestacions de serveis corresponents al mateix període.

Per poder deduir l’IVA suportat s’han de donar simultàniament els requisits següents.

• Les quotes deduïbles han de tenir la consideració legal de deduïbles:
  • Són les meritades en territori d’aplicació espanyol, i suportades per repercussió directa o satisfetes en operacions subjectes i no exemptes.
  • No es poden deduir quotes d’IVA per un import superior a les suportades en la factura, ni les que per error constin en la factura per sobre de les que legalment es podrien realitzar.
  • No es poden deduir abans de la seva meritació.
• Només poden efectuar la deducció els empresaris o professionals, i els béns o serveis que les han originat s’han d’utilitzar exclusivament en l’activitat empresarial o professional.
• Les quotes no han de figurar entre les exclusions o restriccions del dret a deducció segons la llei.
• Cal estar en possessió de la factura completa.
• La factura ha d’estar comptabilitzada en els llibres-registres en presentar la declaració-liquidació.

Els subjectes passius de l’IVA poden exercir el dret a deduir l’IVA suportat durant el termini màxim de quatre anys des del naixement del dret a deduir.

Quan en una mateixa empresa es duen a terme activitats diferenciades, en les quals alguna correspon a operacions que no donen dret a deduir l’IVA de les seves compres i despeses, cal aplicar la regla de la prorrata.

Per calcular les liquidacions de l’IVA que els subjectes passius han de presentar periòdicament a l’Agència Tributària, s’han de deduir les quotes d’IVA deduïble de l’IVA meritat. El resultat d’aquesta diferència serà el deute tributari.

Els conceptes d’IVA meritat i deduïble són:

• IVA meritat: inclou, a més de l’IVA repercutit en les vendes i prestacions de serveis, altres conceptes, com el recàrrec d’equivalència i l’autorepercusió de l’IVA de les adquisicions intracomunitàries.
• IVA deduïble: inclou, a més de l’IVA suportat deduïble en les compres i despeses, altres conceptes, que són compensacions del règim especial d’Agricultura Ramaderia i Pesca (ARiP) i regularitzacions de l’IVA per aplicació de la regla de la prorrata.

Segons el resultat del deute tributari, s’obtindrà un tipus de liquidació (vegeu la figura):

• Liquidació positiva. IVA meritat > IVA deduïble = deute tributari positiu. El resultat serà a ingressar a l’Agència Tributària.
• Liquidació negativa. IVA meritat < IVA deduïble = deute tributari negatiu. El resultat pot ser:
  • A compensar. Si es tracta d’una liquidació que no és l’última de l’any, només es pot compensar l’import resultant en períodes posteriors.
  • A retornar. El subjecte passiu pot triar aquesta opció només si es tracta de la darrera liquidació de l’any.

Taula Càlcul IVA suportat deduïble

Operació	Import	Tipus d’IVA	IVA suportat deduïble
Compra de mercaderies al tipus general	100.000 €	18%
Compra de llibres	800 €	4%
Assegurança del local	390 €	Exempt	-
Adquisició de joies i obres d’art	300 €	18% no deduïble	-
Compra de flors i plantes vives	125 €	8%
Despeses de restaurant	160 €	8% no deduïble	-
Despesa en segells	30 €	Exempt	-
Sous i salaris dels treballadors	1.500 €	No subjecte	-
TOTAL			18.042 €

A més del règim general de l’IVA, la llei estableix uns règims especials que s’apliquen en determinats casos per simplificar les obligacions formals de les petites i mitjanes empreses i, en d’altres casos, per les peculiaritats de determinades activitats empresarials.

Els règims especials són els següents:

• Règim especial del recàrrec d’equivalència.
• Règim especial simplificat.
• Règim especial de l’agricultura, ramaderia i pesca.
• Règim especial dels béns usats, objectes d’art, antiguitats i objectes de col·lecció.
• Règim especial de les agències de viatges.
• Règim especial aplicable a les operacions amb or d’inversió.
• Règim especial dels serveis prestats per via electrònica.
• Règim especial del grup d’entitats.

El procés de recaptació de l’IVA serà el general, amb la repercussió d’IVA en les factures de vendes d’operacions subjectes i no exemptes, i la recepció de factures de compres i despeses amb l’IVA suportat que correspongui, que serà deduïble si es compleixen els requisits.

El resultat de la liquidació serà la diferència entre l’IVA meritat i l’IVA deduïble.

A més de les obligacions formals dels subjectes passius, cal tenir en compte les específiques del règim general. Aquestes es concreten en les següents:

• Expedir i lliurar factura completa als clients i conservar-ne una còpia. No obstant això, en determinades operacions es podrà emetre un tiquet.
• Exigir factura dels seus proveïdors i conservar-la per poder deduir l’IVA suportat.
• Portar els llibres registre següents:
  • Llibre registre de factures emeses
  • Llibre registre de factures rebudes
  • Llibre registre de béns d’inversió
  • Llibre registre registre de determinades operacions intracomunitàries
• Presentar les declaracions-liquidacions que corresponguin.

Aquest règim especial es va crear amb l’objecte de facilitar l’aplicació de l’IVA als petits comerciants mitjançant una sensible disminució de les seves obligacions formals, registrals i comptables.

Els comerciants minoristes als quals resulti aplicable aquest règim, hauran de suportar en les seves compres, a més de l’IVA normal (18%, 8% o 4%), un recàrrec d’equivalència repercutit pels seus proveïdors, el percentatge del qual dependrà del tipus d’IVA aplicat al producte (vegeu la taula):

El minorista, en les seves vendes al detall, només podrà repercutir als seus clients la quota d’IVA resultant d’aplicar el tipus d’IVA a la base imposable que correspongui, sense que, en cap cas, pugui incrementar aquest percentatge en el tipus tributari del recàrrec d’equivalència.

En aquest règim especial, el minorista no està obligat a efectuar la liquidació de l’impost, ni tampoc haurà de fer cap altre pagament a la l’Agència Tributària, però com a contrapartida tampoc no podrà deduir les quotes suportades en les seves adquisicions o importacions de béns.

És a dir, el comerciant minorista compleix amb l’impost mitjançant el pagament de la quota normal d’IVA i del recàrrec d’equivalència als proveïdors.

Seran els proveïdors qui declarin, en les seves declaracions-liquidacions periòdiques d’IVA, el recàrrec d’equivalència que han recaptat dels comerciants minoristes com a IVA meritat.

A més de les obligacions formals dels subjectes passius de l’IVA, també hauran de complir les següents:

• Acreditar davant els proveïdors o, si s’escau, davant la duana, el fet d’estar sotmesos al règim especial.
• Expedir factures de venda o documents equivalents, en general només quan efectuïn lliuraments a persones que tinguin la consideració de subjectes passius de l’impost.
• Portar un llibre registre de factures rebudes, només quan facin altres activitats en sectors diferenciats, separant les dels dos règims.
• No han de portar llibres comptables en relació amb l’IVA.
• Presentar declaracions-liquidacions per l’impost, en general només quan facin adquisicions intracomunitàries de béns.

En la taula hi ha un resum de tots els règims especials d’IVA.

Tots aquests règims es consideren especials, entre altres coses, perquè a l’hora de determinar el deute tributari i les liquidacions cada un el calcula de manera diferent i no coincideix amb el règim general. És a dir, en aquests règims no es calcula la diferència entre l’IVA meritat real i l’IVA deduïble també real i, com a conseqüència, el control i registre de les seves operacions serà diferent.

Cada règim especial pot tenir característiques diferents d’aplicació, funcionament i càlcul dels seus elements -base imposable, IVA meritat, IVA deduïble, quota tributària, deute tributari, etc.- i les seves pròpies obligacions formals.

A continuació es descriuen, a grans trets, les característiques principals de cada un.

Aquest subjectes passius determinen les seves quotes d’IVA meritat per a operacions corrents en funció d’uns mòduls establerts pel Ministeri d’Hisenda i sense considerar l’IVA meritat real en el desenvolupament de la seva activitat.

L’IVA suportat real es podrà deduir en les condicions establertes, i per obtenir el resultat de la liquidació es faran una sèrie de càlculs.

Els subjectes passius inclosos en aquest règim no tenen l’obligació de realitzar liquidacions ni pagaments de l’impost.

Suporten l’IVA en les seves adquisicions, però no realitzen liquidacions de l’IVA; per tant, no es poden deduir l’IVA suportat i, per aquest motiu, en les vendes que realitzen, reben una compensació del preu de venda, és a dir, en el moment de la venda cobren l’IVA més una compensació.

Aquest règim està caracteritzat per una manera especial de determinar la base imposable que permeti calcular l’IVA meritat de la liquidació.

Les bases imposables es poden determinar:

• Operació per operació
• De manera global

La base imposable serà el marge de benefici a partir del qual es calcularà la quota de l’IVA.

Aquest règim especial es caracteritza per la forma de calcular la base imposable. L’IVA a ingressar es calcula sobre una base imposable que s’obté de la diferència entre el preu de venda dels viatges i el cost de les compres i els serveis utilitzats.

L’aplicació d’aquest règim implica que les operacions amb or d’inversió estan, amb caràcter general, exemptes d’IVA, amb limitació parcial del dret a deducció. Amb aquesta mesura, s’eliminen les distorsions de competència entre estats membres de la Unió Europea i es reforça la competitivitat del mercat comunitari.

És aplicable a les prestacions de servei que s’hagin d’entendre efectuades a la Unió Europea.

L’objectiu d’aquest règim especial és crear condicions de competència equitatives en l’àmbit de la fiscalitat indirecta aplicada al comerç electrònic, per a empreses de la UE.

Es considera grup d’entitats el format per una entitat dominant i les seves entitats dependents, sempre que les seus d’activitat econòmica o establiments permanents de totes i cadascuna radiquin al territori d’aplicació de l’impost.

Cap empresari o professional no pot formar part simultàniament de més d’un grup d’entitats.

En aquest règim especial, les entitats estretament vinculades, residents en un mateix estat, es consideraran a efectes d’IVA com un únic subjecte passiu de l’impost.

L’empresa ADAINA, SA que es dedica al comerç a l’engròs de tota classe de mercaderies i està acollida al règim general d’IVA, ha dut a terme durant l’exercici 20XX les operacions (IVA no inclòs) que es detallen a continuació:

Primer trimestre (gener-febrer-març)

• Venda de mercaderies al tipus reduït d’IVA per valor de 30.000 €.
• Venda de mercaderies al tipus general d’IVA per valor 225.000 €, dels quals 50.000 € també incorporaven el recàrrec d’equivalència.
• Venda de mercaderies a una empresa situada als EUA per valor de 8.000 €, que a Espanya estan gravades al tipus general.
• Compra de mercaderies al tipus superreduït d’IVA per valor de 2.500 €.
• Compra de mercaderies al tipus general d’IVA per valor de 100.000 €.
• Pagament de sous i salaris per valor de 12.000 €.

Segon trimestre (abril-maig-juny)

• Venda de mercaderies al tipus superreduït d’IVA per valor de 15.000 €, que també incorporaven el recàrrec d’equivalència.
• Venda de mercaderies al tipus general d’IVA per valor de 110.000 €.
• Venda de mercaderies a una empresa situada a Itàlia per valor de 4.500 €, que a Espanya estan gravades al tipus reduït.
• Pagament d’interessos bancaris per valor de 2.800 €.
• Compra de mercaderies al tipus reduït d’IVA per valor de 2.000 €.
• Compra de mercaderies al tipus general d’IVA per valor de 180.000 €.
• Factura per la construcció d’instal·lacions frigorífiques a l’empresa, al tipus general d’IVA, per valor de 12.000 €.

Tercer trimestre (juliol-agost-setembre)

• Venda de mercaderies al tipus reduït d’IVA per valor de 20.000 €, de les quals 10.000 € també incorporaven el recàrrec d’equivalència.
• Venda de mercaderies al tipus general d’IVA per valor de 300.000 €.
• Pagament d’assegurança per valor de 300 €.
• Compra de mercaderies al tipus reduït d’IVA per valor de 40.000 €.
• Compra de mercaderies al tipus general d’IVA per valor de 78.000 €.
• Compra de mercaderies al Marroc al tipus d’IVA reduït per valor de 5.000 €.

Quart trimestre (octubre-novembre-desembre)

• Venda de mercaderies al tipus general d’IVA per valor de 254.000 €.
• Compra d’una càmera congeladora a França per instal·lar-la a l’empresa, per valor de 30.000 €.
• Compra de mercaderies al tipus general d’IVA per valor de 89.000 €.
• Compra d’una joia per regalar a un client, al tipus general d’IVA, per valor de 1.000 €.

Es demana:

Calculeu les liquidacions de l’IVA de l’empresa ADAINA, SA de l’exercici 20XX.

El recàrrec d’equivalència facturat es declararà com a IVA meritat.

1r trimestre

• El recàrrec d’equivalència del tipus general d’IVA és del 4%.
• Les vendes a una empresa situada als EUA es consideren exportacions perquè no és un país membre de la UE. Com que és una empresa, s’hauran facturat sense IVA.
• Els sous i salaris són operacions no subjectes a l’IVA.

2n trimestre

• El recàrrec d’equivalència del tipus superreduït d’IVA és del 0,5%.
• Les vendes a una empresa situada a Itàlia es consideren entregues intracomunitàries perquè és un país membre de la UE. Com que és una empresa, s’hauran facturat sense IVA.
• Els interessos bancaris són operacions financeres exemptes d’IVA.
• El resultat de la liquidació ha resultat negatiu (-14.245 €). Com que no és el 4t trimestre, només pot demanar la compensació per al trimestre següent.

3r trimestre

• El recàrrec d’equivalència del tipus reduït d’IVA és de l’1%.
• Les assegurances són operacions exemptes d’IVA.
• La compra de mercaderies al Marroc es considera importació perquè no és un país membre de la UE. L’IVA s’haurà liquidat a la duana i serà deduïble.
• S’haurà de compensar el resultat negatiu del trimestre anterior. Després de calcular la diferència cal restar l’import a compensar: 38.060 - 14.245 = 23.815 €

4t trimestre

• La compra de productes a França, encara que no es tracti de mercaderies, es considera una adquisició intracomunitària perquè és un país membre de la UE. El tipus impositiu serà del 18% i la quota d’IVA se l’haurà d’autorepercutir el subjecte passiu: s’inclou com a IVA meritat. Però com que serà deduïble, també s’inclourà com a IVA deduïble.
• L’IVA suportat per la compra d’una joia no és deduïble i, pel fet de comprar-la per regalar-la a un client, també es considera no deduïble.