L'Impost sobre el valor afegit (IVA)

Les principals característiques de l’Impost sobre el valor afegit són:

• És un impost indirecte perquè recau sobre el consum de béns i la prestació de serveis.
• Grava cada una de les fases del procés productiu.
• Recau sobre les operacions que duen a terme els empresaris i professionals vinculades a l’exercici de la seva activitat.
• Els empresaris i professionals ingressen a Hisenda l’IVA que cobren als clients i es poden deduir l’IVA que han pagat en les operacions derivades de la seva activitat empresarial.

Segons l’article 3 de la Llei de l’IVA, l’àmbit territorial d’aplicació de l’impost és:

• El territori peninsular espanyol, Illes Balears, el mar territorial fins un límit de 12 milles nàutiques i l’espai aeri corresponent a l’esmentat àmbit.
• S’exclou Canàries, on s’aplica l’Impost General Indirecte Canari (IGIC) que té la mateixa naturalesa que l’IVA amb particularitats (Llei 20/1991 de 7 de juny).
• Resten fora les ciutats autònomes de Ceuta i Melilla, on s’aplica l’Impost sobre la Producció, Serveis i Importacions (IPSI) que substitueix l’IVA i grava el volum de vendes dins dels seus territoris (Llei 8/1991 de 25 de març).

Les operacions que estan subjectes a l’Impost sobre el valor afegit són les següents:

• Els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzades per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat empresarial o professional.
• Les adquisicions intracomunitàries de béns efectuades a títol onerós quan el transmitent és un empresari o professional establert dins d’un país de la Unió Europea.
• Les importacions de béns, és a dir, les entrades dins del país de béns procedents de territoris tercers, entenent com a tals, els territoris fora de la Unió Europea.

Els tipus impositius de l’IVA no estan unificats dins de la Unió Europea, per tant, cada país aplica els seus propis tipus.

A Espanya els tipus impositius, a partir de l’1 de setembre de 2012 i d’acord amb el Reial decret llei 20/2012, són els següents:

• IVA general: 21%
• IVA reduït: 10%
• IVA superreduït: 4%

La Directiva 92/77/CEE de 19 d’octubre va dictar les normes relatives a l’harmonització que, fonamentalment, es concreta de la forma següent:

• S’estableix una llista de categories de béns i serveis que poden gaudir del tipus reduït, en atenció al seu caràcter social o cultural. És una llista de “màxims”, per tant, els estats membres no els poden superar.
• Els estats membres han d’aplicar un tipus general, igual o superior al 15%, i poden aplicar un o dos tipus reduïts, iguals o superiors al 5%, per als béns i serveis de la llista anterior.
• Es reconeixen els drets adquirits en favor dels estats membres que aplicaven el tipus 0 o inferiors al reduït i s’admeten certes facultats per aquells altres que es vegin obligats a pujar més de dos punts el seu tipus normal per complir les exigències d’harmonització, com va passar a Espanya.

Els subjectes passius de l’IVA són els empresaris o professionals que porten a terme les activitats subjectes a l’impost i que estan obligats a repercutir les quotes de l’IVA als seus clients i a ingressar-ne l’import a la Hisenda Pública.

Així, doncs, els subjectes passius de l’IVA són els empresaris o professionals que porten a terme les activitats, tot i que qui realment paga l’IVA quan consumeix un bé o un producte és el consumidor.

En determinats casos, però, la llei eximeix d’aquesta obligació als empresaris o professionals que realitzen les activitats subjectes a l’impost, i l’obligació passa a recaure sobre qui adquireix els béns o és el destinatari dels serveis. És el que es coneix com a inversió del subjecte passiu.

La inversió del subjecte passiu té com a finalitat evitar que els empresaris i professionals paguin les quotes de l’IVA a un país on no es troben establerts (principi d’imposició en destí) i s’estalviïn tràmits de devolucions entre diferents països.

Segons el que estableix l’article 71 de la Llei de l’IVA, en les operacions intracomunitàries el subjecte passiu és:

• El destinatari dels béns que hagin arribat a Espanya

• Qui hagi comunicat un NIF-IVA espanyol, encara que els béns no hagin arribat a Espanya, sempre que no es pugui acreditar que l’adquisició s’ha gravat a l’Estat membre d’arribada dels béns.

En les operacions intracomunitàries, el subjecte passiu ha d’autorepecutir-se l’impost, és a dir, pot declarar l’IVA corresponent a l’adquisició intracomunitària com a IVA meritable i a la mateixa declaració com a IVA deduïble.

Així, segons l’article 84 de la Llei de l’IVA, tenen la condició de subjectes passius:

• L’empresari o professional que lliura el bé o presta el servei. Això significa que l’empresari que realitza una venda està obligat a repercutir l’IVA al seu client.
• A les adquisicions intracomunitàries de béns, el subjecte passiu és l’empresari situat a Espanya que compra el bé (inversió del subjecte passiu).
• En el cas de prestacions de serveis realitzades a Espanya, però on el prestador del servei es troba situat fora del territori nacional, el subjecte passiu és qui rep el servei (inversió del subjecte passiu).
• A les importacions de béns, el subjecte passiu és l’importador del bé que ha de pagar l’IVA a la duana.

A més, les persones que es dediquin a collir productes de la natura estan subjectes a la Llei de l’IVA quan, de manera habitual i per compte propi o com a conseqüència de l’exercici d’una activitat, venguin amb posterioritat els productes.

Es consideren empresaris i professionals:

• Les persones o entitats que realitzin les activitats empresarials o professionals. No tenen las consideració d’empresaris o professionals els qui realitzen exclusivament entregues de béns o prestacions de serveis gratuïts.
• Les societats mercantils, en tots els casos.
• Els qui realitzin un o més lliuraments de béns o prestacions de serveis que suposin l’explotació d’un bé corporal o incorporal amb la finalitat d’obtenir ingressos continuats en el temps. En particular tenen aquesta consideració els arrendadors de béns.
• Els qui efectuïn la urbanització de terrenys o la promoció, construcció o rehabilitació d’edificacions destinades, en tots els casos, a la seva venda, adjudicació o cessió per qualsevol títol, encara que sigui ocasionalment.

La creació del mercat únic interior dins de l’àmbit comunitari va suposar la desaparició de les fronteres fiscals interiors i va implicar una regulació específica de l’Impost sobre el valor afegit (IVA) per a les operacions intracomunitàries, així com una mínima harmonització dels diferents tipus impositius establerts als estats membres.

En aquest sentit, el Consell de les Comunitats Europees va aprovar la Llei 37/1992 de 28 de desembre reguladora de l’IVA, el Reial Decret 1624/1992 de 29 de desembre pel qual s’aprova el Reglament de l’IVA i la Directiva 2006/112/CE de 28 de novembre relativa al sistema comú de l’Impost sobre el valor afegit.

D’altra banda, l’experiència acumulada durant els anys de vigència de l’IVA ha posat de manifest la necessitat d’introduir determinades modificacions en la seva legislació, bé per solucionar alguns problemes tècnics, bé per simplificar la seva aplicació. La darrera modificació és la Llei 28/2014 de 27 de novembre, amb efectes de de l’1 de gener del 2015.

Inicialment, es va establir com a objectiu l’anomenat principi de “tributació en origen”, que suposava aplicar sempre l’IVA del territori de partida dels béns, per després repartir els ingressos recaptats entre les diferents administracions tributàries dels estats membres que participaven en les operacions gravades.

No obstant això, davant les dificultats per arribar a un acord sobre la participació entre els diferents estats membres, es va decidir aplicar amb caràcter transitori el sistema de “tributació en destí”.

Aquest règim consisteix a tractar com a exemptes d’IVA les sortides de béns i a establir el gravamen en destinació. Encara que estava previst que el règim transitori finalitzés el 1996, no es preveu que a curt termini el Consell de la Unió Europea acordi el canvi de sistema.

El règim transitori, regulat en la Directiva 91/680/CEE, es basa en quatre punts fonamentals:

• La creació del fet imposable anomenat “adquisició intracomunitària de béns”.
• Les exempcions dels lliuraments intracomunitaris de béns.
• Els règims particulars.
• Les obligacions formals.

A efectes d’aplicació de la Llei de l’IVA, cal diferenciar entre operacions amb països membres de la Unió Europea, les anomenades operacions intracomunitàries (adquisicions i lliuraments intracomunitaris) i operacions amb països no comunitaris, que són les que es coneixen com a importacions i exportacions.

Com a conseqüència de l’abolició de fronteres fiscals, el fet imposable de la importació de béns només es produeix respecte dels béns procedents de tercers països, mentre que la recepció de béns procedents d’altres estats membres de la Comunitat configuren les adquisicions intracomunitàries.

De la mateixa manera les exportacions només es produiran quan els béns siguin enviats o transportats fora de la Unió Europea i no quan s’enviïn a un altre estat membre. En aquest darrer cas parlarem de lliuraments intracomunitaris.

D’acord amb l’article 13 de la Llei de l’IVA, estan subjectes les adquisicions intracomunitàries de béns en què es donin les circumstàncies següents:

• Que es realitzin a títol onerós.
• Que l’adquirent sigui un empresari o professional o una persona jurídica que no actuï com a tal, quan el transmitent sigui un empresari o professional.

El fet imposable “adquisició intracomunitària de béns” permet l’aplicació del principi de tributació en destí i possibilita l’exigència del tribut a l’estat membre d’arribada dels béns.

Així, les adquisicions intracomunitàries constitueixen per sí mateixes un fet imposable de l’IVA i consisteixen en el lliurament de béns des d’un estat membre amb destinació a un altre estat membre, pel propi adquirent o per un tercer en el seu nom. El transport des d’un estat membre fins a un altre és un requisit fonamental, ja que si no tingués lloc, no es podria parlar pròpiament de lliurament o entrega intracomunitària.

Podríem parlar de dos fets imposables:

• Per una banda es produeix un lliurament intracomunitari de béns exempt al país d’origen.
• Per l’altra, hi ha una adquisició intracomunitària de béns gravada en destinació.

No hi ha adquisició intracomunitària de béns en els casos següents:

• Quan un empresari o professional tributa en el règim de franquícia de l’impost a l’estat membre des del qual s’inicia l’expedició o el transport dels béns.
• Si l’adquisició de béns ha tributat en origen segons les regles establertes per al Règim especial de béns usats, objectes d’art, antiguitats i objectes de col·lecció, a l’estat membre on ha començat l’expedició o el transport.
• En les vendes a distància.
• Quan les adquisicions corresponen a béns que han de ser objecte d’instal·lació o muntatge.
• Si es tracta d’adquisicions de gas o electricitat a través d’una xarxa que ja tributen en destinació per l’aplicació d’altres Impostos especials.

Com a regla general, les operacions intracomunitàries de béns tributen en el país de destí, sempre que l’adquirent sigui el subjecte passiu de l’impost, però, dins del règim transitori i per impulsar la substitució del règim transitori pel definitiu, es van establir una sèrie de règims particulars.

Aquests règims particulars són els següents:

• Viatgers. Permet que les persones residents a la Comunitat puguin adquirir directament, a qualsevol estat membre, béns personals que no constitueixin una expedició comercial, tributant únicament on facin les seves compres.
• Persones en règim especial. Inclou els agricultors, els subjectes passius que només realitzen operacions exemptes i les persones jurídiques que no actuïn com a subjectes passius. Per a les persones incloses en aquest règim, les compres tributen en origen sempre que el volum total per any natural no sobrepassi determinats límits, 10.000 € en el cas d’Espanya.
• Vendes a distància. Permet a les persones en règim especial i a les persones físiques que no tinguin la condició d’empresaris o professionals, adquirir indirectament, sense desplaçament físic, qualsevol classe de béns, amb tributació en origen, si el volum de vendes de l’empresari no excedeix, per any natural determinats límits, 35.000 € en el cas d’Espanya.
• Mitjans de transport nous. L’adquisició tributa sempre en destinació, encara que la facin persones en règim especial o que no tinguin la condició d’empresaris o professionals i encara que el venedor en origen tampoc tingui la condició d’empresari o professional.

D’acord amb l’article 14 de la Llei de l’IVA, les adquisicions intracomunitàries realitzades per determinades persones no estan subjectes a l’IVA en destinació. Es tracta de subjectes passius que no tenen dret a la deducció de les quotes de l’IVA que han suportat durant l’exercici de la seva activitat.

L’excepció radica en el fet que, si aquestes persones haguessin de tributar d’acord amb la regla general, és a dir, en destí, seria una càrrega afegida, atès que no es podrien deduir les quotes suportades aparellades a les operacions intracomunitàries de béns; és per això que se’ls permet que les seves activitats suportin l’IVA del país d’origen i no del país de destí dels béns.

L’article 14 de la Llei de l’IVA estableix que no estan subjectes a l’impost les adquisicions intracomunitàries del béns (AIB) realitzades per les persones o entitats següents:

• Subjectes acollits al Règim especial d’agricultura, ramaderia i pesca, respecte dels béns destinats al desenvolupament de les seves activitats. En aquest cas els subjectes no es poden deduir les quotes suportades en l’adquisició de béns i serveis per a la realització de la seva activitat. A canvi tenen dret a una compensació per rescabalar-se de les quotes que han suportat de l’IVA i que no han pogut deduir.
• Subjectes passius que realitzin exclusivament operacions que no originin el dret a la deducció total o parcial de l’impost. Es tracta de subjectes que porten a terme operacions que no generen dret a la devolució de manera total, és a dir, que el seu percentatge de deducció és zero. Seria el cas, per exemple, d’un dentista de Barcelona que compra material quirúrgic a França i no es pot deduir l’IVA que ha suportat a les seves compres.
• Persones jurídiques que no actuïn com a empresaris o professionals. Entitats com ara ens públics, fundacions, associacions o similars que no es poden deduir les quotes suportades de l’IVA derivades de la seva activitat. Seria el cas, per exemple, d’una fundació de Barcelona que compra una màquina a França i no es pot deduir l’IVA que ha suportat a les seves compres.

La no subjecció a l’impost només s’aplica a les adquisicions intracomunitàries de béns efectuades per les persones en règim especial quan l’import total de les adquisicions de béns procedents dels estats membres de la Unió Europea no arriba, durant l’any natural, a 10.000 €. Així, quan les adquisicions intracomunitàries de béns no superen l’import de 10.000 € / any, tributen en el país d’origen, al tipus impositiu que aquell país apliqui. Quan superen aquesta xifra, tributen en el país de destí.

Els règims particulars tenen caràcter voluntari. Si les persones o entitats previstes a l’article 14 de la Llei de l’IVA opten perquè aquestes adquisicions intracomunitàries sí que estiguin subjectes, el gravamen es produeix en el país de destí, és a dir, Espanya. En aquest cas, han d’estar identificades amb el NIF-IVA espanyol i l’han de comunicar al venedor que estigui establert en un altre estat membre.

Aquest règim està regulat a l’article 34 de la Directiva 2006/112 de 28 de novembre i resulta d’aplicació en aquells casos en els quals l’adquirent dels béns és una persona física, és a dir, un particular i no un empresari o professional i les vendes es realitzen fora de l’establiment del venedor.

És el sistema habitual de compravenda realitzat per Internet, on un particular encarrega un producte que és enviat des d’un altre estat membre fins el seu domicili.

Atès que el destinatari dels béns no és un empresari o professional, sinó que es tracta d’un particular, no té lloc l’exempció de les entregues intracomunitàries que estableix la Llei de l’IVA. Això significa que aquestes operacions són gravades a l’estat membre de l’establiment del venedor i, per tant, aquest repercuteix al seu client les quotes de l’IVA que ha suportat.

Ara bé, la Llei preveu un llindar d’operacions per sobre del qual la tributació es produeix en destí. La majoria de països, com és el cas d’Espanya, han fixat aquest volum de vendes en 35.000 €, si bé hi ha països que han augmentat aquesta quantitat fins a 100.000 € anuals.

Així doncs, si el volum de vendes que té una empresa en un Estat membre determinat excedeix aquest volum màxim, s’haurà de registrar a efectes d’IVA en aquell Estat i aplicar el tipus d’IVA d’aquell Estat.

D’acord amb l’article 13.2 de la Llei de l’IVA, l’adquisició de mitjans de transport nous sempre tributa en destinació, encara que la portin a terme persones en règim especial o que no tinguin la condició d’empresaris o professionals i encara que el venedor en origen no tingui tampoc la condició d’empresari o professional.

L’especial significació d’aquests béns en el mercat justifica que, durant el règim transitori, s’apliqui sense excepció el principi de tributació en destinació.

La Llei de l’IVA marca un requisit temporal per tal que els vehicles es considerin nous:

• Que els vehicles terrestres no hagin recorregut més de 6.000 km i siguin lliurats abans dels 6 mesos següents a la seva posada en servei.
• Que les embarcacions no hagin navegat més de 1.000 hores i siguin lliurades abans dels 3 mesos següents a la seva posada en servei.
• Que les aeronaus no hagin volat més de 40 hores i siguin lliurades abans dels 3 mesos següents a la seva posada en servei.

En les transaccions entre els estats membres és de gran importància la delimitació de les exempcions dels lliuraments de béns que s’envien entre estats, amb la finalitat que l’operació econòmica que s’inicia en un estat i s’ultima en un altre no doni lloc a situacions de no imposició o, contràriament, de doble tributació.

Els lliuraments intracomunitaris de béns estan exempts de l’impost quan es remeten des d’un estat membre a un altre, amb destinació a l’adquirent, que ha de ser subjecte passiu o persona jurídica que actuï com a tal. És a dir, el lliurament en origen es beneficia de l’exempció quan doni lloc a una adquisició intracomunitària gravada en destinació, d’acord amb la condició de l’adquirent.

L’exempció dels lliuraments és plena, és a dir, atorga dret a la plena deducció de les quotes d’IVA suportades a les adquisicions fetes pel subjecte passiu, assimilant el seu tractament amb el de les exportacions.

L’exempció radica:

• En evitar la doble tributació, en origen i en destí.
• En la filosofia que inspira l’impost, fixant la tributació en el territori on es produeix el consum, en aquest cas, el lloc de destinació.

Ara bé, per tal que l’exempció tingui lloc, han de concórrer els requisits següents:

• Els béns han de ser expedits o transportats des del territori d’aplicació de l’IVA amb destinació a un altre estat membre (és important conservar tots els documents de transport que ho puguin justificar). El transport pot ser per compte del venedor, de l’adquirent o bé d’un tercer que actuï en nom i per compte de qualsevol d’ells.
• L’adquirent ha de ser un empresari o professional o una persona jurídica que no actuï com a empresari o professional (per exemple, un ens públic) i que estigui identificat a l’efecte de l’IVA en un estat membre diferent d’Espanya.

És important, doncs, conservar tots els documents entregats pel transportista que puguin acreditar que els béns han estat transportats:

• Si el transport el realitza el venedor pel seu compte, el mitjà de prova que acredita la sortida dels béns és el contracte de transport o la factura lliurada pel transportista.

• Si és per compte del comprador, es pot acreditar per mitjà del justificant de recepció, la còpia del document de transport o el duplicat de la factura. Ara bé, cal tenir en compte que, qui està obligat a justificar el transport, no és el comprador sinó que és el venedor, ja que és qui es beneficia de l’exempció de l’IVA.

Les operacions triangulars són un tipus especial d’operacions intracomunitàries en què es produeixen una sèrie de lliuraments entre tres empreses, cadascuna de les quals es troba ubicada a un país diferent, dins de la Unió Europea.

En aquest tipus d’operacions hi intervenen:

• El proveïdor, empresari o professional establert en un estat membre A.
• L’intermediari, empresari establert en un altre estat membre B.
• L’empresari o professional establert en un altre estat membre C, que és el destinatari final de la mercaderia.

Mitjançant una operació triangular el proveïdor establert a l’estat membre A ven uns determinats béns a l’intermediari, situat a l’estat membre B; aquest intermediari per la seva banda, ven els béns a l’adquirent, que es troba a l’estat membre C.

La característica principal de l’operació és que el producte es transporta directament des del país del proveïdor A fins al país del client final C; malgrat això, l’intermediari B és el titular de l’operació, atès que realitza, alhora, una adquisició i un lliurament intracomunitaris. El proveïdor/empresari situat al país A només fa un lliurament intracomunitari i el client/empresari situat al país C és qui realitza, finalment, l’adquisició intracomunitària.

A efectes d’IVA parlem de dues transaccions:

• Per una banda el proveïdor establert al país A realitza un lliurament intracomunitari exempt d’IVA a l’intermediari situat al país B.
• Per una altra, l’intermediari situat al país B lliura els béns a l’adquirent situat a l’Estat membre C.

El subjecte passiu de l’IVA pot ser tant l’intermediari com l’adquirent; si la persona obligada fos l’intermediari, s’hauria de registrar a l’Estat membre C a tots els efectes de l’impost .

Per evitar aquesta situació, la normativa espanyola declara l’exempció de l’adquisició intracomunitària realitzada per l’intermediari, en els casos en què Espanya sigui l’estat membre de destinació de l’operació triangular. De fet a Espanya s’aplicaria la regla de la inversió del subjecte passiu.

Per aplicar aquesta regla s’han de complir quatre requisits:

1. Qui realitza la primera adquisició intracomunitària de béns en el territori d’aplicació de l’impost ha de ser un empresari o professional que:
   • No estigui establert ni identificat a efectes de l’impost de l’IVA en el territori d’aplicació de l’impost.
   • Estigui identificat a efectes de l’impost en un altre Estat membre de la Comunitat.
2. L’adquisició intracomunitària de béns s’ha de realitzar amb motiu d’un lliurament subsegüent dels béns adquirits, dins del territori d’aplicació de l’impost.
3. Els béns adquirits s’han de transportar directament des d’un estat membre diferent d’Espanya fins al territori d’aplicació de l’impost i l’intermediari no ha d’estar identificat a efectes d’IVA ni en l’un ni en l’altre.
4. El destinatari final dels béns (subjecte passiu de l’impost) ha de ser un empresari o professional o una persona jurídica que actuï com a tal i que tingui atribuït un NIF-IVA espanyol.

El gran augment dels serveis que es poden subministrar des de qualsevol part del món permet a moltes empreses espanyoles contractar serveis facilitats per empreses situades a altres països, malgrat que el seu camp d’actuació no sigui el comerç internacional.

La Llei de l’IVA defineix la prestació de serveis en sentit negatiu, és a dir, són prestacions de serveis totes aquelles operacions subjectes a l’impost que no siguin lliuraments de béns, adquisicions intracomunitàries o importacions de béns.

L’article 69 de la Llei de l’IVA estableix les regles següents per determinar quin és el lloc de realització de les prestacions de serveis a efectes d’IVA:

• Quan el destinatari del servei és un empresari o professional, els serveis s’entenen lliurats al territori on el destinatari tingui la seu de l’activitat; és a dir, el seu establiment permanent o, en el seu defecte, el seu domicili o residència habitual. Els serveis han d’estar lliurats en aquesta seu, amb independència del lloc on estigui establert el prestador o del lloc des del qual es prestin els serveis.
• Quan el destinatari del servei no és un empresari o professional, els serveis s’entenen lliurats en el territori on tingui la seu el prestador dels serveis o en el territori on tingui el seu establiment permanent o, en el seu defecte, en el lloc on tingui la seva residència habitual.

A part, s’estableixen algunes excepcions i regles més específiques per a determinats casos, d’entre els quals destaquen els següents:

• Serveis relacionats amb immobles. S’hi inclouen els lloguers, els serveis prestats per arquitectes i enginyers, vigilància i seguretat, entre d’altres. A aquest tipus de serveis se’ls aplica una regla especial i tributen al lloc on estigui ubicat l’immoble.
• Serveis de transport. Es localitzen en funció del tipus de transport:
  • El transport de mercaderies, tant l’intracomunitari (amb sortida i arribada en dos estats membres) com el no intracomunitari, realitzat per a empresaris o professionals s’entén realitzat a la seu del destinatari.
  • El transport de mercaderies intracomunitari fet a particulars, està subjecte a l’impost del territori de sortida.
  • El transport de mercaderies no intracomunitari fet a particulars s’entén realitzat en el territori on materialment té lloc.
  • El transport de passatgers està subjecte a l’impost del territori per on transcorre el transport, amb independència del destinatari.
• Serveis prestats per via electrònica. Són aquells serveis prestats a través d’Internet o una xarxa electrònica que, per la seva naturalesa, estan bàsicament automatitzats i requereixen una intervenció humana mínima, i que no tenen viabilitat al marge de la tecnologia de la informació. Els serveis intracomunitaris prestats per via electrònica es consideren prestats on estigui establert el destinatari del servei.
  Així, els serveis prestats a empreses tenen el mateix tractament que la resta de productes i serveis i tributen també en destinació.
  Quant als prestats a consumidors finals, però, les botigues en línia han d’aplicar el tipus d’IVA del país d’origen del consumidor (no el del país del prestador com en la resta de productes i serveis) i, per tant, han de conèixer el lloc de domicili o residència del consumidor i s’han de registrar a efectes d’IVA en aquell país. Per evitar que les empreses s’hagin de donar d’alta a cada país, es poden registrar una sola vegada a través d’una finestreta única anomenada One Stop Shop (bit.ly/2W6Kw2r) i realitzar una declaració única d’IVA per a les vendes realitzades en qualsevol dels països de la Unió Europea.
  Alguns dels serveis prestats per via electrònica són:
  • Allotjament de llocs i pàgines web
  • Manteniment a distància de programes i equips
  • Accés o descàrrega de programes i actualitzacions
  • Subministrament d’imatges, text, informació i posada a disposició de bases de dades
  • Accés o descàrrega de música, pel·lícules, jocs, revistes i diaris en línia, contingut digitalitzat de llibres i altres publicacions electròniques
  • Educació a distància
• Serveis de restaurant i càtering. Aquest tipus de serveis es localitzen al lloc on es realitzen, amb independència del destinatari. Ara bé, en el supòsit de serveis de restaurant i càtering realitzats a bord d’un vaixell, avió o tren durant un trajecte de transport de viatgers per la Unió Europea, es localitzen al lloc de partida del transport. Els viatges d’anada i tornada s’entenen com a transports independents.

Com passa amb el lliurament de béns, a les prestacions de serveis, el subjecte passiu, és a dir, l’obligat a repercutir les quotes de l’IVA i a ingressar el seu import a la Hisenda Pública, és l’empresari o professional que les porta a terme. També, de la mateixa manera, en determinats casos, la llei l’eximeix d’aquesta obligació, que passa a recaure sobre el destinatari dels serveis. És el que hem conegut com a inversió del subjecte passiu.

Així, com en els lliuraments intracomunitaris de béns, en les prestacions intracomunitàries de serveis, amb la regla de la inversió del subjecte passiu, és el destinatari (professional o empresari) de les prestacions de serveis qui repercuteix i declara a la Hisenda Pública l’operació.

La supressió dels controls en frontera fa necessària una cooperació administrativa més intensa, així com l’establiment d’obligacions formals complementàries que permetin el seguiment de les mercaderies objecte de tràfic intracomunitari.

Així, la reglamentació preveu que tots els operadors comunitaris han d’identificar-se a efectes de l’IVA en els estats membres en què realitzin operacions subjectes a l’impost.

Les empreses, autònoms i professionals que portin a terme operacions intracomunitàries s’han d’inscriure al Registre d’Operacions Intracomunitàries (ROI) abans de realitzar qualsevol operació. La sol·licitud s’ha de formalitzar en el model 036 de declaració censal.

Un cop registrats al cens VIES, els operadors reben un número d’identificació fiscal d’IVA o un número d’operador intracomunitari. El NIF comunitari en el cas d’Espanya és ES + 9 caràcters.

També es preveu que els subjectes passius han de presentar declaracions periòdiques, en les quals han de consignar separadament les operacions intracomunitàries, i declaracions anuals, amb el resum dels lliuraments efectuats amb destinació als altres estats membres, per tal de possibilitar a les administracions la confecció de llistats recapitulatius de les trameses que, durant cada període, s’hagin realitzat des de cada estat membre amb destinació als altres.

Així mateix, es preveu l’obligació d’una comptabilització específica de determinades operacions intracomunitàries (execucions d’obra, transferències de béns) per facilitar el seu seguiment.

Tots els operadors intracomunitaris estan obligats a fer tres tipus de declaracions davant de l’Agència Tributària:

• Declaració periòdica de l’IVA, mitjançant el model 303 i que, en funció del volum d’operacions, pot ser trimestral o mensual. S’hi reflecteix l’IVA suportat i l’IVA repercutit, corresponent a les autoliquidacions de les adquisicions, així com l’import de les expedicions intracomunitàries en les quals el subjecte passiu ha intervingut i que estan exemptes d’IVA.
• Declaració recapitulativa o informativa de l’IVA, mitjançant el model 349, que serveix per declarar a l’Agència Tributària les operacions intracomunitàries, tant les expedicions com les introduccions, en el període de temps establert.
• Declaració - Resum anual, mitjançant el model 390, que serveix per recollir totes les operacions realitzades durant un any natural relatives a la liquidació de l’impost de l’IVA.

El document 303 és el més utilitzat a l’hora d’informar sobre les operacions de l’IVA. El termini de presentació acostuma a ser trimestral, si bé pot ser mensual en funció de les dimensions de l’empresa.

Un cop l’empresari o professional s’hagi identificat a efectes de NIF-IVA, haurà d’indicar si es troba inscrit al Registre de devolució mensual de l’IVA i indicar el període de meritació, és a dir, l’exercici (any) i el període (mes).

El document 303 serveix per informar sobre l’IVA meritat en les operacions de vendes o a les adquisicions intracomunitàries i sobre l’IVA suportat en les compres de béns i serveis. D’aquesta manera es pot calcular l’import a pagar o a retornar per part del declarant.

En el cas que l’empresa estigui inscrita al Registre d’Operadors Intracomunitaris i hagi realitzat adquisicions intracomunitàries de béns en el període de liquidació, les factures d’aquestes compres a empreses de països membres de la Unió Europea s’hauran fet sense IVA. L’empresa haurà de meritar i suportar la quota que li hagués correspost si les compres s’haguessin realitzat a empreses nacionals. El valor d’aquestes adquisicions s’haurà de detallar als apartats corresponents d’IVA meritat i d’IVA suportat i, com a resultat, s’obtindrà un efecte neutre, ja que per una banda s’incrementa l’import total de l’IVA meritat i per l’altra s’incrementa en la mateixa quantitat l’import total de l’IVA suportat.

Cas pràctic de prestació de serveis

L’empresa Consultoring, SL situada al C/ Balmes 584 Entl. 1a de Barcelona contracta els serveis Google Apps a l’empresa Google, amb seu a Irlanda.

El primer que farà Consultoring, SL és comprovar que l’empresa Google disposa d’un número d’operador comunitari i que està donada d’alta al cens VIES. La consulta es pot fer a l’enllaç goo.gl/EMGdiS.

A continuació Consultoring, SL rebrà la factura de Google que podeu veure a la figura:

La factura ha estat emesa sense IVA però, per aplicació del principi d’imposició en destí, hi ha fet imposable, atès que es tracta d’una prestació de serveis realitzada per una empresa comunitària amb destinació a una empresa espanyola.

Per tant, Consultoring, SL haurà de declarar l’IVA corresponent a la prestació de serveis al Model 303 i repercutir i suportar l’IVA corresponent (21%), a la mateixa declaració. A l’apartat d’IVA meritat, declararà la base imposable de les adquisicions intracomunitàries (4.500 €) i la quota corresponent (945 €) i, a l’apartat d’IVA deduïble, tornarà a declarar la base imposable (4.500 €) i la quota d’aquestes adquisicions (945 €).

Tal com podem veure a la figura l’efecte de l’IVA queda neutralitzat perquè la diferència entre l’IVA meritat (945 €) i l’IVA suportat (945 €) dona com a resultat zero.

Es tracta d’una declaració recapitulativa que ha de presentar l’empresari o professional davant de l’Agència Tributària per declarar els moviments realitzats en operacions intracomunitàries, tant lliuraments com introduccions de béns, que es troben exemptes d’IVA, així com les operacions triangulars portades a terme dins de l’exercici de la seva activitat.

Igual que a l’Intrastat, tant els clients com els proveïdors amb els que s’hagin realitzat les operacions intracomunitàries han d’estar donats d’alta al Cens d’operadors intracomunitaris (VIES).

La declaració-resum anual és una declaració tributària on es recullen totes les operacions realitzades durant un any natural relatives a la liquidació de l’impost de l’IVA.

Estan obligats a presentar el Model 390 tots els subjectes passius de l’IVA que tinguin l’obligació de presentar autoliquidacions periòdiques d’IVA, ja siguin mensuals o trimestrals.

La declaració-resum anual de l’IVA s’ha de presentar durant els trenta primers dies naturals del mes de gener següent a l’any a què es refereix la declaració, excepte en el supòsit que, per motius tècnics, no fos possible fer la presentació per Internet en aquest termini. En aquests supòsits, la presentació es pot fer durant els tres dies següents a la finalització del termini. En el cas que el venciment coincideixi amb un dia inhàbil, finalitzaria el primer dia hàbil següent.