Comprovació i control de comptes

Podem distingir dos grans grups d’usuaris de la informació comptable: els usuaris externs i els usuaris interns o responsables de la gestió empresarial. Dins el grup d’usuaris externs cal diferenciar entre els que mantenen algun tipus de vinculació contractual amb l’empresa, i aquells també interessats en la seva evolució però que no tenen cap vincle contractual.

Els usuaris externs amb relacions contractuals són els accionistes, els clients i deutors, els treballadors, les entitats bancàries i els proveïdors i creditors. També els que no gaudeixen de cap relació contractual: les administracions públiques, les empreses competidores i la mateixa societat en general.

Per la seva banda, els usuaris interns són els administradors, els directors i els gestors.

Els socis o accionistes necessiten informació per decidir sobre la conveniència de mantenir, reduir o incrementar la seva participació en el capital.

Els clients i deutors són el col·lectiu format pels adquirents habituals dels béns i serveis produïts per l’empresa. Els afecta la continuïtat de l’empresa en el temps, sobretot si l’activitat que duen a terme depèn d’aquestes compres.

La necessitat d’informació dels treballadors es relaciona amb les seves expectatives econòmiques, la millora de les seves retribucions o les possibilitats de promoció a mig i llarg termini i, per tant, també amb la continuïtat del negoci.

Els proveïdors, les entitats bancàries i altres creditors centren el seu interès en conèixer la capacitat de l’empresa per atendre els seus pagaments, és a dir, necessiten dades per avaluar la seva liquiditat.

Una part dels impostos que recapten les administracions públiques provenen de les empreses i la informació fiscal necessària s’obté a partir dels comptes anuals presentats en tancar l’exercici.

Finalment, les empreses competidores, que són les que operen en el mateix sector, investiguen sobre les característiques del producte que l’empresa ofereix, sobre preus i promocions, sobre la seva quota de mercat, etc., abans de fixar les seves polítiques de màrqueting.

Els grups anteriors constitueixen certament els principals usuaris de la informació comptable publicada per les empreses. Tanmateix, i a causa del caràcter social de l’activitat desenvolupada per aquestes, en l’actualitat s’admet que qualsevol persona o col·lectiu (el públic en general) tingui algun interès legítim relacionat amb les unitats econòmiques de producció existents, com ara els sindicats, que fan pressió per tal que les condicions laborals siguin les correctes, o les organitzacions mediambientals, que lluiten per la preservació del medi a través del control en l’emissió de gasos contaminants.

Finalment, els responsables de la gestió de l’empresa (administradors, directius i gestors) requereixen d’informació financera (la mateixa que l’adreçada als usuaris externs) i també d’informació econòmica interna, ja que han de prendre decisions sobre els recursos financers que precisen i han de demanar a bancs, o sobre els béns que produiran, a través de la informació dels costos unitaris de fabricació.

Tres són, doncs, els objectius que s’espera que compleixi la informació comptable en les relacions que s’originen entre els diferents agents que interactuen amb l’empresa:

1. Ser un instrument de control de la gerència per part dels propietaris.
2. Servir com una eina útil per a la presa de decisions tant en l’àmbit intern com extern.
3. Ser l’instrument que permeti repartir el benefici generat en l’activitat econòmica entre els diversos participants (accionistes, directius, treballadors, administracions públiques).

El problema que es planteja a l’hora d’assolir aquests objectius és que el sistema d’informació comptable no és neutral respecte dels seus usuaris, la qual cosa implica que la informació pot ser manipulada per afavorir determinats interessos en detriment d’altres. I això passa fonamentalment per dos motius: els directius són els encarregats d’elaborar la informació a la vegada que són part interessada en el seu resultat. I, a més, la normativa comptable (els Principis de comptabilitat generalment acceptats i les Normes de registre i valoració) permet un important grau de flexibilitat en la seva interpretació i aplicació, cosa que pot motivar els directius a fer ús d’aquesta flexibilitat en benefici propi.

Aquestes circumstàncies fan que la informació comptable que els diferents usuaris necessiten hagi de complir una sèrie de requisits fonamentals, establerts tant pel PGC com pel PGC-PIMES, i que són:

• Ser rellevant. És a dir, contenir dades adequades i no informació supèrflua i innecessària.
• Oportuna. Això suposa que la informació comptable ha d’estar disponible en el moment de la presa de decisions i no més tard. Una errada en el temps de reacció pot suposar incórrer en costos molt elevats.
• Fiable. Ha de representar la realitat de forma fidel. D’aquí sorgeix, la necessitat/conveniència de realitzar auditories de comptes.
• Íntegra. És una qualitat derivada de la fiabilitat i s’aconsegueix quan la informació financera conté, de forma completa, totes les dades que poden influir en la presa de decisions, sense cap omissió d’importància significativa.
• Comparable, en el temps i entre empreses, per tal de simplificar i abaratir el procés de presa de decisions.
• Comprensible. Entenedora per aquells a qui va adreçada.

En un primer nivell, es pretén garantir la correcta imputació de saldos en la comptabilitat, dins les diferents àrees o departaments de l’estructura organitzativa de l’empresa on es genera la informació comptable. Algunes de les eines per aconseguir-ho poden ser la conciliació bancària, l’arqueig de caixa i el punteig i la cassació manual dels diferents documents i registres comptables.

La intervenció de les àrees o departaments constitueix un segon nivell de control. La seva funció bàsica és l’execució del control comptable, referit a les aplicacions informàtiques que s’utilitzen, que permet validar i assegurar tant el correcte funcionament de les mateixes aplicacions, com el fet que aquestes comptabilitzin, d’acord amb els processos comptables definits prèviament, segons els principis comptables generalment acceptats i les normes comptables aplicables. Alguns exemples d’aquestes eines són el punteig i la cassació automàtiques.

Habitualment sol donar-se que els saldos dels comptes que ens faciliten les entitats financeres amb les quals treballa l’empresa, no coincideixen exactament amb els saldos d’aquests comptes en la seva comptabilitat en una mateixa data.

Els motius fonamentals vénen sobretot del fet que l’anotació bancària i comptable de les operacions que impliquen moviments bancaris no es produeix en el mateix moment.

Aquest procés es recull en un document on queden reflectits, d’una banda els saldos dels extractes bancaris i, de l’altra, el saldo del compte 572. Bancs, c/c, a més de relacionar aquelles operacions que en justifiquen les possibles diferències.

És del tot convenient realitzar conciliacions de forma regular (si pot ser cada mes), ja que d’aquesta manera verificarem que els diferents moviments estiguin ben anotats, tant en la comptabilitat de l’empresa com en la de l’entitat financera. I, en cas de no ser així, procedir a realitzar els ajustos corresponents.

Els documents de conciliació i arqueig s’han d’arxivar de forma permanent. No existeix cap model normalitzat. Cada empresa pot adaptar el format a les seves necessitats.

A la figura, figura i figura us mostrem alguns exemples.

Existeixen tres motius pels quals el saldo del compte de bancs pot no concordar amb el de la comptabilitat: els dipòsits en trànsit; que hi hagi xecs pendents de cobrament; algun error comès pel banc.

Contràriament, si el saldo de la comptabilitat no lliga amb el saldo del compte corrent bancari, les causes poden ser: càrrecs per serveis bancaris; dipòsits de xecs sense fons; cobrament i pagament de documents; errors en la comptabilitat.

L’esquema d’una conciliació de saldo bancari és representat a la taula.

En l’exercici diari de l’activitat comptable automatitzada també és necessari comprovar els assentaments i les partides. El seguiment comptable de comptes, la comprovació de moviments, la integració de partides, etc. fan necessari comptar amb un mecanisme de verificació de dades.

Així, per exemple, rebem un extracte bancari i el comparem amb l’extracte de moviments (el major del compte 572. Bancs c/c) i anem realitzant així el punteig d’aquelles operacions que ja veiem reflectides en l’extracte bancari.

Qualsevol programa de gestió comptable ha de permetre el punteig d’assentaments. En el programa ContaSol s’accedeix a l’opció del punteig a través de la icona Modificacions de la barra d’eines, tal com veiem en la figura.

L’aplicatiu ContaSol dóna opció a dos tipus de punteig, tal com es pot veure a la figura.

1. Punteig automàtic pel mateix import. Permet puntejar de forma automàtica els apunts d’un mateix compte que tinguin el mateix import en el deure i en l’haver.
2. Punteig automàtic pel saldo arrossegat igual a zero. Aquesta opció busca un saldo igual a zero en els saldos arrossegats dels comptes indicats. Tots els apunts existents amb data anterior al moviment del saldo arrossegat igual a 0 quedarien llavors puntejats.

Observeu que en tots dos casos es demana compte inicial/compte final. En aquest sentit, s’ha de seleccionar un rang de comptes sobre els quals es realitzarà el punteig. I pel que fa a la data, el procés és similar: s’ha d’escollir un rang de dates sobre les quals es realitzarà el punteig.

I un cop puntejades una o diverses línies, es pot demanar una impressió o un extracte dels apunts puntejats, dels apunts sense puntejar o de tots els apunts.

El procés de cassació resulta especialment interessant a l’hora de controlar la situació en la qual es troben els pagaments de les factures tant de clients com de proveïdors. Se sol fer servir en aquelles operacions en les quals les dades d’una mateixa factura (de clients o proveïdors) apareixen en més d’un assentament comptable, com passa en el cas dels pagaments fraccionats.

Cal assenyalar que el punteig i la cassació són operacions excloents, és a dir, és impossible efectuar una cassació a una línia puntejada, o un punteig a una línia cassada en el programa de gestió comptable informatitzat.

Una altra qüestió important a tenir en compte és que per tal que funcioni aquesta opció és aconsellable que les factures i els seus corresponents pagaments i cobraments vinguin referenciats pel mateix número de document.

Ja que el programa ContaSol ofereix l’opció de la cassació, descrivim el procés per un altre programari similar, el ContaPlus:

1. Realitzem una compra amb pagament ajornat a un proveïdor per un import de 350 €. Redactem l’assentament corresponent i ens posicionem sobre la línia del proveïdor. Cliquem llavors el botó Casación per tal de marcar aquesta línia com l’origen.
2. Arribat el moment de fer el pagament al proveïdor, realitzem l’assentament corresponent. A continuació, novament ens situem sobre la línia del proveïdor i cliquem el botó Casación. Ara marcarem la línia com a partida.
3. Ens apareixerà una finestra amb els possibles orígens d’aquesta partida. Hi veurem una sèrie de registres marcats alguns d’ells amb una O (anell) a l’esquerra, cosa que ens indica que estem veient apunts sense cassar o cassats parcialment que són respectivament orígens.
4. Seleccionem l’origen del llistat que busquem, per tal de realitzar la cassació. Si hem pagat al proveïdor en la seva totalitat, la cassació estarà completada. Pel contrari, si hem pagat només una part, la cassació serà parcial.
5. En aquest darrer cas, d’acord amb si anem pagant al proveïdor, anirem cassant aquests pagaments amb l’origen inicial de 350 €, de la mateixa forma que hem detallat abans, fins que la cassació s’hagi completat.

La figura mostra l’aparença del procés. El cercle groc ple indica Operació cassada, i el cercle groc gris indica Operació cassada parcialment.

La cassació es pot realitzar des de Gestió d’assentaments, posicionant-nos sobre la partida que es vol cassar, o bé des d’Opcions de diari, Menú Financera del ContaPlus.

En general, el terme auditar és sinònim de revisar, inspeccionar, controlar o verificar. Així, podem parlar de tants tipus d’auditoria com de possibles revisions que existeixin. Per exemple, podem parlar d’auditoria mediambiental, quan es tracta de revisar i avaluar els efectes que els processos industrials o empresarials provoquen sobre el medi natural, o bé d’auditoria de qualitat quan es tracta d’estudiar l’adequació del productes de l’empresa a uns estàndards físics predeterminats.

Nosaltres ens centrarem en l’anomenada auditoria de comptes, auditoria financera o auditoria comptable.

L’Associació Americana de Comptabilitat (American Accounting Association) defineix l’auditoria comptable com “el procés sistemàtic d’obtenció i avaluació objectiva de l’evidència sobre les afirmacions relacionades amb actes i esdeveniments econòmics, a fi d’avaluar aquestes afirmacions a la llum dels criteris establerts i comunicar el resultat a les parts interessades”.

De les diferents definicions que hem exposat, podem deduir cinc elements que integren tota auditoria de comptes:

1. Un subjecte. És l’expert comptable, professional, qualificat i independent.
2. Un objecte. Representat pels comptes anuals que han de ser revisats.
3. Una acció duta a terme pel subjecte, que consisteix en un examen crític que no ha de limitar-se a contrastar les dades exposades en els comptes anuals amb les proves o evidència del que es recolza, sinó que també s’ha de considerar la possibilitat que s’hagi omès informació important.
4. Un objectiu, el d’emetre una opinió o dictamen sobre la informació comptable examinada. L’informe esdevé un mitjà de comunicació entre l’auditor i els usuaris interessats.
5. Un receptor. És l’usuari que rebrà l’informe o que pot utilitzar-lo en la presa de decisions.

La legislació comptable espanyola obliga a auditar, per part d’auditors experts i independents, o societats d’auditoria, els comptes anuals de les empreses que s’ajustin a algun dels següents requeriments:

• Societats anònimes, limitades i cooperatives que no puguin presentar balanç abreujat.
• Fundacions amb els mateixos criteris, pel que fa al balanç abreujat, que les societats i cooperatives, però que atenen als següents límits:
  • Que el total de l’actiu de la fundació sigui superior a 6 milions d’€.
  • Que l’import del volum anual d’ingressos ordinaris sigui superior a 3 milions d’€.
  • Que el nombre mitjà de treballadors empleats durant l’exercici sigui superior a 50.
• Societats que cotitzin en Borses Oficials de Valors
• Empreses que hagin emès obligacions en oferta pública
• Empreses que es dediquin de forma habitual a la intermediació financera i que hagin estat inscrites en els corresponents registres del Ministeri d’Economia i Hisenda i del Banc d’Espanya
• Empreses que tinguin per objecte social qualsevol activitat regulada per la llei d’ordenació de l’assegurança privada
• Empreses que rebin subvencions, ajudes o que realitzin obres, prestacions de serveis o subministrin béns a l’Estat o a la resta d’administracions públiques.

Les empreses també poden sotmetre la seva informació comptable a una auditoria per voluntat pròpia amb la finalitat de garantir la fiabilitat d’aquesta informació a terceres persones, sindicats, bancs, clients, proveïdors, etc.

Per garantir la màxima objectivitat, els informes d’auditoria els han d’emetre professionals independents de les empreses auditades i amb capacitat per a l’exercici de la professió atorgada per l’Estat.

La persona o societat que hagi d’exercir l’auditoria de comptes serà nomenada per la Junta General abans que finalitzi l’exercici a auditar.

Entenem com a procediments, els passos a seguir en el transcurs d’un examen o revisió. Les tècniques són els mètodes que desenvolupen aquests procediments. Dit d’una altra manera, els procediments prenen com a base operacions prèvies, anomenades tècniques.

Les tècniques més habituals que fan servir els auditors en el desenvolupament de la seva tasca són:

• Anàlisi. Es tracta d’establir quins components conformen un determinat saldo, descomposant-lo en parts, amb la finalitat de comprovar la seva naturalesa i homogeneïtat. Per exemple: analitzar els diferents components dels imports de les compres per tal de verificar si les despeses de transport s’hi troben reflectides.
• Confirmació o conciliació. Amb aquesta tècnica es tracta de contrastar un determinat import, unes dades, una informació, etc. en general amb agents aliens a l’empresa (clients, proveïdors, bancs, per exemple). S’utilitza quan l’evidència ha de ser proporcionada per una font externa. En aquest sentit, els auditors solen adreçar-se a les fonts externes per mitjà de circulars on sol·liciten als destinataris que confirmin els saldos que l’empresa té en el seu balanç.

• Estimacions. Amb l’estimació es pretén comprovar la veracitat d’un import en posar-lo en relació amb un altre. Per exemple, si volem verificar si l’import d’unes despeses de comissions pagades als comercials són creïbles, podem posar-les en relació amb el valor de les vendes per aquest sistema de remuneració.
• Enquesta o indagació. Es tracta de veure, per mitjà d’una sèrie de preguntes, quins són els procediments utilitzats per l’empresa auditada i, en funció de si aquests són correctes o no, establir rectificacions i nous procediments d’actuació.
• Observació. En aquest cas, l’auditor presencia la forma d’operar del personal de l’empresa en una tasca determinada, com ara la forma de desenvolupar l’inventari o de realitzar un arqueig de caixa.
• Càlcul. L’auditor sol també, de forma selectiva, repetir una sèrie de càlculs numèrics que prèviament ha fet l’empresa amb la finalitat de manifestar-se sobre la raonabilitat d’una xifra.
• Exploració. Consisteix en l’examen d’un gran nombre de proves amb la finalitat de localitzar un concepte o partida excepcional. En el cas, per exemple, dels descomptes sobre vendes, s’exploren els cobraments en relació amb els descomptes permesos per deduir si n’hi ha cap que sigui superior a la resta.
• Rastreig. És la reconstrucció d’una transacció o d’un cicle en la seva totalitat, per assegurar-se de la precisió del seu registre. Un exemple clàssic és el cicle de compres (es reconstrueixen els passos des que l’empresa fa la comanda, fins que es paga al proveïdor).

Pel que fa als procediments, la taula mostra alguns dels procediments utilitzats a les diferents àrees de l’empresa quan es fa una auditoria.

L’informe és el producte final del treball de l’auditor, el document on aquest transmet els resultats de l’auditoria realitzada i exposa la seva opinió professional.

La base de l’informe d’auditoria es troba en els anomenats papers de treball, que són els documents elaborats per l’auditor i que li permeten obtenir una opinió sobre la raonabilitat en què els estats financers de l’empresa auditada responen a la imatge fidel del patrimoni i de la situació financera d’aquesta.

La normativa d’auditoria estableix que els papers de treball s’han de conservar durant 5 anys a comptar des de la data d’emissió de l’informe d’auditoria.

L’auditor, en l’informe, ha de manifestar, de forma clara i precisa la seva opinió sobre els següents aspectes:

• Si els comptes anuals examinats expressen la imatge fidel del patrimoni, la situació financera i els resultats de l’empresa o de l’entitat auditada o, si s’escau, les raons per les quals l’auditor no pot expressar la seva opinió.
• Si aquests comptes s’han preparat i presentat d’acord amb els principis i les normes comptables que estableix l’ICAC (Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes). L’auditor ha d’indicar, per a cada circumstància, els principis comptables que no s’han aplicat.
• Si els esmentats principis i normes han estats aplicats de manera uniforme respecte dels exercicis precedents.
• Si la no aplicació d’un o més principis o normes comptables es considera procedent, si s’escau, d’acord amb la imatge fidel que han de donar els comptes.
• Els esdeveniments que s’hagin produït entre la data de tancament de l’exercici i la de realització de l’informe i que puguin tenir repercussions en el funcionament de l’empresa o entitat auditada.

Els informes d’auditoria s’emeten sota la responsabilitat de l’auditor que ha dirigit el treball d’auditoria, que signa l’informe i queda subjecte a les prescripcions legals, al Reglament d’Auditoria de Comptes i a les Normes Tècniques d’Auditoria.

L’informe d’auditoria complet, quan sigui públic, ha d’acompanyar els comptes anuals quan aquests siguin dipositats en el registre mercantil.

Aquests informes inclouen una sèrie de paràgrafs que, en resum, són:

• Identificació de l’entitat auditada, en la qual figura el nom o raó social de l’empresa, els estats financers de la qual han estat auditats.
• Paràgraf d’abast de l’auditoria, que conté: els estats financers auditats, la menció que s’han aplicat les normes d’auditoria generalment acceptades i la menció de les normes o procediments que no han pogut aplicar-se.
• Paràgraf de l’opinió. En aquesta part, s’expressa (amb o sense salvetats) o es denega l’opinió, donant els corresponents motius. També s’indica aquí si els principis i criteris aplicats per l’empresa són uniformes amb els aplicats en l’exercici anterior. El paràgraf de l’opinió pot veure’s afectat per la presència de salvetats que, depenent de la seva importància relativa i de la seva determinació o indeterminació, donaran lloc a una redacció o a una altra.
• Paràgraf d’èmfasi. En casos excepcionals, l’auditor/a pot destacar algun fet rellevant, sense que això afecti l’opinió.
• Paràgraf sobre l’informe de gestió. Aquí l’auditor/a expressa l’abast del seu treball respecte a aquest document, com també la concordança o no del citat informe amb els comptes anuals.
• Finalment, l’informe es signa i es data.

Sovint el paràgraf d’opinió recull salvetats.

Respecte a les possibles salvetats, es poden donar les quatre situacions següents:

• L’opinió favorable, neta o sense salvetats, significa que l’auditor està d’acord i sense reserves, sobre la presentació i contingut dels estats financers.
• L’opinió amb salvetats (coneguda també com a opinió qualificada) significa que l’auditor està d’acord amb els estats financers, però amb certes reserves.
• L’opinió negativa o desfavorable significa que l’auditor està en desacord amb els estats financers i afirma que aquests no s’adiuen a la realitat economicofinancera de la societat auditada.
• Per últim, l’opinió denegada o abstenció d’opinió significa que l’auditor no expressa cap dictamen sobre els estats financers. Això no significa que hi estigui en desacord, vol dir simplement que no disposa dels elements suficients de judici per formar-se un altre tipus d’opinió.

La taula recull la importància relativa de les salvetats.

Les salvetats poden ser determinades o indeterminades, depenent de la quantificació del seu efecte sobre la raonabilitat dels comptes anuals. Si les salvetats es refereixen al fet que els principis generals i els criteris de valoració no han estat aplicats correctament i uniforme, l’auditor podrà proposar ajustos i quantificar el seu efecte sobre els comptes anuals en l’informe.

Segons la lectura del paràgraf d’opinió de l’auditor, es tracta d’un informe favorable sense salvetats.

Un altre aspecte important a considerar per l’auditor en l’informe, sigui quin sigui el seu tipus, és el referit a les transaccions o fets posteriors al tancament de l’exercici econòmic, és a dir, fets que han tingut lloc a l’empresa després del 31/12, data de finalització de l’exercici, i que poden ser rellevants pels agents que s’hi relacionen.

L’existència d’aquests fets posteriors poden fer variar el plantejament d’anàlisi inicial de l’auditor. Alguns exemples són: ruptura d’unes negociacions iniciades per l’execució d’un projecte, promulgació d’una norma jurídica que afecti la seva activitat, fallida d’un client important, inundació que hagi malbaratat una part considerable dels seus actius, etc.

El control intern es defineix com un conjunt de mètodes i procediments establerts per la direcció amb la finalitat de:

• Potenciar l’eficiència operativa.
• Detectar i prevenir errors i fraus.
• Protegir tant els actius com els registres comptables, garantint la fiabilitat dels mateixos.
• Fomentar el compliment de les polítiques prescrites per la direcció.

L’avaluació del control intern per l’auditor comprèn dues fases diferents:

1. Una primera fase consistiria en conèixer i avaluar els controls establerts per la direcció. Els mètodes més utilitzats són: la descripció del sistema en forma de memoràndum de procediments, diagrames de flux o qüestionaris.
2. En segon terme, caldria determinar si els controls es troben en ús d’acord amb el disseny prèviament establert. Per comprovar-ho es fan servir les proves de compliment.

Exemple de diagrama de flux

Premsa BCN, SA, es dedica a l’edició i impressió d’un diari de difusió local.

Una xarxa de repartidors (subcontractats per l’empresa) s’encarrega diàriament de la recollida del producte en paper i la posterior distribució als diferents quioscos i comerços de la zona d’influència.

Els repartidors-missatgers al mateix temps que reparteixen la premsa del dia, recullen el material sobrant del dia anterior i recapten l’import (prèvia facturació) dels exemplars venuts.

Es demana:

Elaboreu el diagrama de flux corresponent a cadascun dels procediments anteriors: recollida dels diaris, lliurament als quioscos i comerços, cobrament dels diaris venuts el dia anterior i recollida del material sobrant per posterior retorn a l’editorial.

Solució: